Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra 402-2019 de 23 de junio de 2020

Cuestión

IRNR (Impuesto Renta No Residentes) 

Sub Tema:

IRNR (Impuesto Renta No Residentes) 

IRNR 2013. Fondo de inversión domiciliado en Estado miembro UE. Prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos aplicable a una parte de los dividendos y retenciones. Respecto del resto de dividendos y retensiones se recurre la aplicación del tipo impositivo establecido en el Convenio de doble imposición por contravenir la libertad de circulación de capitales previsto en la legislación europea. Jurisprudencia aplicable.

Normativa

 Convenio de doble imposición suscrito entre España y Alemania

Resumen

Fondo de inversión domiciliado en Estado miembro UE. 

Contestacion

Ver Resolución del TEAFNA en documento adjunto.

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

EXPEDIENTE 402/2019

En la ciudad de Pamplona a 23 de junio de 2020, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de

Navarra, determina:

Visto escrito presentado por la representación de la entidad AAA, con NIF XXXX, contra liquidación

provisional emitida el día 3 de julio de 2019 por la jefa de la Sección gestora del Impuesto sobre la Renta de

No Residentes (en adelante IRNR), en relación con la tributación de dividendos devengados en el año 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su autoliquidación por el IRNR sin establecimiento permanente el

día 5 de junio de 2018, consignando una base imponible en concepto de dividendos obtenidos de empresas

españolas por importe de 17.788,12 ?, retenciones aplicadas por su retenedor por importe de 2.760,94 ? y un

resultado final negativo de -2.628,39 ?. La cantidad declarada como cuota íntegra reducida ascendió a

177,88 euros como consecuencia de la aplicación del tipo impositivo del uno por cien.

SEGUNDO.- El día 21 de mayo de 2019 los órganos gestores del Impuesto dictaron propuesta de liquidación

provisional modificativa de la autoliquidación presentada en los siguientes términos:

14. Los dividendos declarados tienen su origen en el reparto de beneficios por parte de una sociedad

navarra, en concreto en dos vencimientos, el día 4 de junio y el 23 de diciembre, ambos de 2013.

15. Teniendo en cuenta el plazo voluntario de declaración anual del modelo 210, el plazo de

presentación e ingreso de las retenciones correspondientes al primer vencimiento (terminó el día 5 de agosto

de 2013) y el del segundo vencimiento (el día 31 de enero de 2014), y considerando la fecha de presentación

de la autoliquidación el día 5 de junio de 2018, a su juicio el plazo de solicitud de devolución de ingresos

indebidos referente al primer vencimiento habría prescrito, lo que justifica la eliminación en la propuesta de

liquidación practicada tanto de los rendimientos íntegros como de las retenciones aplicadas al mismo. Esta

circunstancia no se produciría respecto al segundo vencimiento, por lo que tanto los rendimientos como las

retenciones estarían correctamente declaradas.

16. No se acredita el derecho a la aplicación del tipo de gravamen del 1%, por lo que los dividendos

deben tributar al tipo general del Impuesto. No obstante, la condición de no residente de la interesada

obligaría a aplicar el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Alemania (en la propuesta, por

error, se expresa entre Alemania y Francia), cuyo artículo 10 fijaría como tipo de gravamen aplicable en el

15%.

17. Como consecuencia de todo ello, se modifica la declaración presentada incluyendo únicamente los

rendimientos y retenciones correspondientes al vencimiento de 23 de diciembre de 2013 (2.760,94 ? y 552,19

? respectivamente), consignando como tipo de gravamen el 15%, reconociendo como derecho a devolución

las retenciones practicadas en exceso, que ascienden al 5% de los dividendos liquidados.

TERCERO.- Presentadas alegaciones frente a la referida propuesta el día 10 de junio de 2019 basadas

fundamentalmente en una supuesta infracción del derecho comunitario (sin hacer alegación alguna sobre la

declaración de prescripción referida al primer vencimiento), fueron desestimadas, dictándose el 3 de julio

siguiente la correspondiente liquidación provisional, que se notificó el 11 de julio.

CUARTO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Registro general electrónico de la Administración de

la Comunidad Foral de Navarra de 23 de julio de 2019 interpone la interesada reclamación económicoadministrativa

en la que solicita la anulación de la liquidación provisional recurrida y se acuerde la devolución

de las cantidades indebidamente ingresadas junto con los intereses de demora que correspondan.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la

presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la

Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del

Reglamento de desarrollo de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en materia de

revisión de actos en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

SEGUNDO.- Los artículos 28 a 30 del Convenio Económico suscrito entre la Comunidad Foral de Navarra y

el Estado armonizan la legislación aplicable a aquellos obligados tributarios que obtengan rentas sometidas

al tributo en cuestión, disponiendo que aquélla ?aplicará normas sustantivas y formales del mismo contenido

que las establecidas en cada momento por el Estado?, sin perjuicio de que se puedan aprobar modelos

impositivos y señalar plazos de ingreso propios, que no pueden diferir sustancialmente de los aplicados por

aquél.

Para delimitar correctamente el objeto de nuestro análisis debemos confirmar que no existe discrepancia en

cuanto a la normativa reguladora del tributo, el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes (TRLIRNR) y su

Reglamento 1776/2004, de 30 de julio. Tampoco en cuanto a la redacción del Convenio de doble imposición

suscrito entre España y Alemania (CDI), que establece un tipo máximo de imposición del 15% en función de

la naturaleza de las rentas obtenidas, ni sobre el hecho de que deben ser declaradas a la Administración

tributaria foral. Y, en fin, no existe controversia tampoco sobre el procedimiento utilizado para solicitar la

devolución de los ingresos realizados, que no es otro que el previsto en el Decreto Foral 188/2002, de 19 de

agosto, que regula la devolución de ingresos indebidos.

La controversia se fundamenta en el hecho de que el órgano de gestión ha aplicado la normativa interna,

mientras que la recurrente, aunque en el escrito de interposición no aporta ningún argumento en defensa de

su pretensión, defiende que dicha aplicación contraviene los dictados de la legislación comunitaria en

relación con el principio de libre circulación de capitales que se contiene en el Tratado de Funcionamiento de

la Unión Europea (TFUE), al establecer un régimen fiscal discriminatorio para las entidades no residentes (en

este caso residentes en otro Estado miembro de la UE) en relación con el aplicable a las residentes en

España, lo que fundamentaría la anulación y devolución solicitadas.

TERCERO.- El artículo 13.1 letra f) del TRLIRNR considera como rentas obtenidas en territorio español, en

este caso en territorio navarro, ?Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los

fondos propios de entidades residentes en España??

No obstante, el artículo 14.1 letra 1) del mismo texto legal, introducido novedosamente por la Ley 2/2010, de

1 de marzo por la que se transponen diversas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica

la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (después

modificada en este concreto aspecto por la Disposición Final 57 de la Ley 2/2011, de 4 de marzo de

Economía sostenible), establece lo siguiente:

?Estarán exentas las siguientes rentas:

Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por

las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del

Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y

administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en

ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera

resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto

sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.?

En cuanto al tipo impositivo, la norma impositiva lo fijó para el año 2013 en el 21%. No obstante, el CDI para

evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el

patrimonio, vigente en momento oportuno y que se aplica igualmente al IRNR según establece su artículo 3,

dispone en el artículo 10:

?1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro

Estado contratante pueden someterse a tributación en ese otro Estado.

2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que

resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario

efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá

exceder del:

a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una

sociedad de personas ?partnership- o una sociedad cotizada de inversión inmobiliaria ?real state investment

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

company-) que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los

dividendos;

b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.?

Por su parte, el artículo 23 del mismo CDI regula la cláusula de ?no discriminación?, disponiendo en

su número 1 que ?Los nacionales de un Estado contratante no estarán sometidos en el otro Estado

contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que o se exijan o que sean más gravosas que

aquéllas a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en

las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia??

La sección gestora determinó en la liquidación provisional impugnada que, constituyendo la recurrente una

Institución de Inversión Colectiva (IIC) y teniendo en cuenta que no está regulada por la Directiva 2009/65/CE

antes citada, no puede beneficiarse de la exención dispuesta en el precitado artículo 14.1 del TRIRNR, por lo

que el tipo impositivo aplicable a la tributación de los mismos era el general, aunque por imposición del límite

de tributación establecido en el Convenio de doble imposición, dicho tipo se fija finalmente en el 15%.

Por otra parte, en virtud de lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

vigente en el momento del devengo (Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre), los dividendos satisfechos

por la entidad residente a la interesada se sometieron a una retención del 20%.

Dicho lo anterior, el tipo impositivo general establecido en la Comunidad Foral de Navarra en el año 2013

para las entidades residentes por el artículo 50 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto

sobre Sociedades (LFIS) fue del 30%. Ahora bien, el apartado 5 del mismo artículo estableció que:

?Tributarán al tipo del 1 por 100:

m) Las Sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de

Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo el

previsto en el apartado cuarto del artículo 9 de dicha Ley.

n) Los Fondos de Inversión de carácter financiero previstos en la Ley mencionada, siempre que el

número de partícipes requerido sea como mínimo el previsto en el apartado cuarto del artículo 5 de dicha

Ley.

o) ???????????????..?

Es decir, en principio, el tipo general aplicable a las IIC residentes era del 30%, salvo que se cumpliesen las

condiciones establecidas en el apartado 5 del artículo 50 de la LFIS, en cuyo caso dicho tipo disminuye hasta

dejarlo en el 1%. Dichos requisitos son los siguientes:

9. Que dichas Sociedades o Fondos de Inversión financieros estén regulados en la Ley 35/2003 de 4 de

noviembre, de IIC.

10. Que el número de accionistas o partícipes sea superior al mínimo requerido.

El artículo 2 de la Ley 35/2003 establece su ámbito de aplicación:

?1. Esta Ley será de aplicación:

a) A las IIC que tengan en España su domicilio social en el caso de sociedades de inversión, o que se hayan

autorizado en España, en el caso de fondos.

b) A las IIC autorizadas en otro Estado miembro de la Unión Europea, de acuerdo con la Directiva

2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las

disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión

colectiva en valores mobiliarios, y que se comercialicen en España. En este caso, sólo les serán aplicables

en su actuación en España las normas a que se refiere el artículo 15.

c) A las IIC constituidas en otro Estado miembro de la Unión Europea, gestionadas por sociedades gestoras

autorizadas en un Estado miembro al amparo de la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Consejo, de 8 de junio de 2011, relativa a los gestores de fondos de inversión alternativos y por la que se

modifican las Directivas 2003/41/CE y 2009/65/CE y los Reglamentos (CE) n.º 1060/2009 y (UE) n.º

1095/2010, cuando se comercialicen en España a inversores profesionales. En este caso, sólo les serán

aplicables en su actuación en España las normas a las que se refiere el artículo 15 bis.

d) A las IIC constituidas en terceros Estados gestionadas por gestoras autorizadas en un Estado miembro al

amparo de la Directiva 2011/61/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 8 de junio de 2011, cuando se

comercialicen en España a inversores profesionales. En este caso, sólo les serán aplicables en su actuación

en España las normas a las que se refiere el artículo 15 ter.

e) A las IIC gestionadas por sociedades gestoras no domiciliadas en la Unión Europea cuando se

comercialicen en España a inversores profesionales. En este caso, sólo les serán aplicables en su actuación

en España las normas a las que se refiere el artículo 15 quáter.

f) A las IIC señaladas en las letras c), d) y e) anteriores cuando se comercialicen en España a inversores no

profesionales. En este caso, sólo les serán aplicables en su actuación en España las normas a las que se

refiere el artículo 15 quinquies. Reglamentariamente podrá delimitarse los tipos de IIC que pueden

comercializarse a no profesionales.

En cualquier caso, las letras b), c), d), e) y f) anteriores sólo serán de aplicación a las IIC de tipo abierto y a

aquellas asimilables a las previstas en el artículo 37 de esta Ley y en sus normas de desarrollo. En ningún

caso resultará de aplicación a estas IIC el artículo 30 bis de la Ley 24/1988, de 24 de julio, del Mercado de

Valores. A tales efectos, se entenderá por IIC de tipo abierto aquella cuyo objeto sea la inversión colectiva de

los fondos captados entre el público y cuyo funcionamiento esté sometido al principio del reparto de riesgos,

y cuyas unidades, a petición del tenedor, sean recompradas o reembolsadas, directa o indirectamente, con

cargo a los activos de estas instituciones. La acción realizada por una IIC para asegurar que el valor de

mercado de sus acciones o participaciones en un mercado secundario oficial o en cualquier otro mercado

regulado o sistema multilateral de negociación domiciliado en la Unión Europea no se desvíe sensiblemente

de su valor liquidativo se entenderá como equivalente a estas recompras o reembolsos.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por comercialización de una Institución de Inversión

Colectiva la captación mediante actividad publicitaria, por cuenta de la Institución de Inversión Colectiva o

cualquier entidad que actúe en su nombre o en el de uno de sus comercializadores, de clientes para su

aportación a la Institución de Inversión Colectiva de fondos, bienes o derechos.

A estos efectos, se entenderá por actividad publicitaria toda forma de comunicación dirigida a potenciales

inversores con el fin de promover, directamente o a través de terceros que actúen por cuenta de la Institución

de Inversión Colectiva o de la sociedad gestora de Institución de Inversión Colectiva, la suscripción o la

adquisición de participaciones o acciones de Institución de Inversión Colectiva. En todo caso, hay actividad

publicitaria cuando el medio empleado para dirigirse al público sea a través de llamadas telefónicas iniciadas

por la Institución de Inversión Colectiva o su sociedad gestora, visitas a domicilio, cartas personalizadas,

correo electrónico o cualquier otro medio telemático, que formen parte de una campaña de difusión,

comercialización o promoción.

La campaña se entenderá realizada en territorio nacional siempre que esté dirigida a inversores residentes

en España. En el caso de correo electrónico o cualquier otro medio telemático, se presumirá que la oferta se

dirige a inversores residentes en España cuando la Institución de Inversión Colectiva o su sociedad gestora,

o cualquier persona que actúe por cuenta de éstos en el medio informático, proponga la compra o suscripción

de las acciones o participaciones o facilite a los residentes en territorio español la información necesaria para

apreciar las características de la emisión u oferta y adherirse a ella.

En todo caso, las actividades de venta, enajenación, intermediación, suscripción, posterior reembolso o

transmisión de las acciones, participaciones o valores representativos del capital o patrimonio de la IIC en

cuestión relacionados con la comercialización de la IIC deberá realizarse a través de los intermediarios

financieros, conforme a lo previsto en esta Ley y en sus disposiciones de desarrollo.

2. Asimismo, esta ley resultará de aplicación a las sociedades gestoras a las que se refiere el título IV, a los

depositarios previstos en el título V, así como a otras entidades que presten servicios a las IIC, en los

términos establecidos en esta ley y sus disposiciones de desarrollo.

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Por su parte, el apartado cuarto del artículo 5 de la misma Ley 35/2003 establece el mínimo de partícipes de

los citados Fondos en 100, y el apartado cuarto del artículo 9 fija como número mínimo de accionistas de las

Sociedades también en 100, en ambos casos salvo indicación diferente establecida por vía Reglamentaria,

que en algunos casos particulares fija dicho número mínimo en cantidades diferentes.

Pues bien, la reclamante defiende en sus alegaciones la existencia de discriminación entre la tributación a la

que se ve sometida y la que resultaría aplicable a una entidad residente, lo que a su juicio vulnera la

legislación de la UE en materia de libre circulación de capitales. En este sentido, la diferencia de tratamiento

se fundamentaría, a su juicio, en el hecho de que las IIC residentes deben aplicar el tipo del 1% en lugar del

15% que efectivamente le ha sido aplicado por el hecho de ser no residente.

Frente a esta alegación la sección gestora contesta que no resulta competente para tal determinación ya que

son funciones que no le corresponden.

CUARTO.- Hay que tener en cuenta que la entrada de España, y por tanto de Navarra, en la ahora

denominada Unión Europea tiene como una de sus consecuencias más importantes la cesión de

competencias regulatorias en multitud de ámbitos, entre ellos el que ahora nos ocupa, es decir, la aceptación

del principio de libre circulación de capitales dentro de la Unión, lo que necesariamente condiciona las

normas que pueden aprobarse unilateralmente por cada Estado miembro. Con independencia de la

discusión, más doctrinal que otra cosa, sobre si el Derecho comunitario es jerárquicamente superior en su

ámbito de actuación respecto al derecho nacional o si su aplicación debe ser prioritario porque desde el

punto de vista competencial la regulación ya no corresponde al Estado miembro sino a los órganos

comunitarios, lo cierto es que, como dice la recurrente, tanto el Tribunal Constitucional (por todas la STC

120/1998) como el Tribunal Supremo (por todas la STS de 30 de enero de 2008), han determinado que las

normas y principios establecidos en la UE son de general aplicación y tienen efecto sobre la regulación

nacional, de forma que, en caso de colisión, los jueces y tribunales están en la obligación de aplicarla.

Pues bien, en el marco de la Unión Europea, son los artículos 63 a 66 del Tratado de Funcionamiento de la

Unión Europea (TFUE) los que fundamentalmente regulan esta materia:

?Artículo 63

(antiguo artículo 56 TCE)

1. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas todas las restricciones a los

movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

2. En el marco de las disposiciones del presente capítulo, quedan prohibidas cualesquiera restricciones sobre

los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Artículo 64

(antiguo artículo 57 TCE)

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros países de las

restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el

Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de

ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de

servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. Respecto de las restricciones

existentes en virtud de la legislación nacional en Bulgaria, Estonia y Hungría, la fecha aplicable será el 31 de

diciembre de 1999. 2. Aunque procurando alcanzar el objetivo de la libre circulación de capitales entre

Estados miembros y terceros países en el mayor grado posible, y sin perjuicio de lo dispuesto en los demás

capítulos de los Tratados, el Parlamento Europeo y el Consejo, con arreglo al procedimiento legislativo

ordinario, adoptarán medidas relativas a los movimientos de capitales, con destino a terceros países o

procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la

prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales. 3. No obstante lo

dispuesto en el apartado 2, sólo el Consejo, con arreglo a un procedimiento legislativo especial, por

unanimidad y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá establecer medidas que supongan un retroceso

en el Derecho de la Unión respecto de la liberalización de los movimientos de capitales con destino a

terceros países o procedentes de ellos.

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Artículo 65

(antiguo artículo 58 TCE)

1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a: a) aplicar

las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera

con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital; b) adoptar

las medidas necesarias para impedir las infracciones a su Derecho y normativas nacionales, en particular en

materia fiscal y de supervisión prudencial de entidades financieras, establecer procedimientos de declaración

de movimientos de capitales a efectos de información administrativa o estadística o tomar medidas

justificadas por razones de orden público o de seguridad pública. 2. Las disposiciones del presente capítulo

no serán obstáculo para la aplicación de restricciones del derecho de establecimiento compatibles con los

Tratados. 3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán

constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de

capitales y pagos tal y como la define el artículo 63. ES C 83/72 Diario Oficial de la Unión Europea 30.3.2010.

4. A falta de medidas de aplicación del apartado 3 del artículo 64, la Comisión o, a falta de una decisión de la

Comisión dentro de un período de tres meses a partir de la solicitud del Estado miembro interesado, el

Consejo, podrá adoptar una decisión que declare que las medidas fiscales restrictivas adoptadas por un

Estado miembro con respecto a uno o varios terceros países deben considerarse compatibles con los

Tratados en la medida en que las justifique uno de los objetivos de la Unión y sean compatibles con el

correcto funcionamiento del mercado interior. El Consejo se pronunciará por unanimidad a instancia de un

Estado miembro.

Artículo 66

(antiguo artículo 59 TCE)

Cuando en circunstancias excepcionales los movimientos de capitales con destino a terceros países o

procedentes de ellos causen, o amenacen causar, dificultades graves para el funcionamiento de la unión

económica y monetaria, el Consejo, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Banco Central Europeo,

podrá adoptar respecto a terceros países, por un plazo que no sea superior a seis meses, las medidas de

salvaguardia estrictamente necesarias.?

En relación directa con esta cuestión, la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2015 (asuntos

acumulados C-10/14, C-14/14 y C-17/14) estableció que ?Los artículos 63 TFUE y 65 del TFUE deben

interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que obliga a practicar

una retención en la fuente sobre los dividendos que una sociedad residente reparte tanto a los contribuyentes

residentes como a los no residentes, estableciendo un mecanismo de deducción o devolución de las

cantidades retenidas únicamente en el caso de los contribuyentes residentes, mientras que para los

contribuyentes no residentes ?personas físicas y sociedades- tal retención constituye un impuesto definitivo,

en la medida en que la carga impositiva definitiva que los contribuyentes no residentes soporten en dicho

Estado miembro en lo que respecta a los mismos dividendos sea mayor que la que soportan los

contribuyentes residentes??.

Reiterada jurisprudencia del TJUE (por todas la sentencia de 10 de febrero de 2011 en asuntos C-436/2008 y

C-437/2008, y la de 6 de octubre de 2011 en asunto C-493/2009) incluye entre las medidas de restricción de

la libertad de circulación de capitales las que disuaden a los no residentes de realizar inversiones en un

Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de realizarlas en otros Estados, siempre que el

trato discriminatorio o desfavorable no se neutralice por posibles convenios para evitar la doble imposición,

de forma que se permita compensar los efectos de dicha diferencia y ser, por tanto, compatibles con las

disposiciones del TFUE por no tratarse de situaciones objetivamente comparables o se justifique por un

evidente interés general. Resulta razonable pensar que, en ausencia de razones justificativas de esta

naturaleza, el establecimiento de medidas o tratamientos fiscales diferenciados en función de la residencia de

los obligados tributarios pueden no cumplir con los objetivos de libertad establecidos en la normativa

comunitaria.

De hecho, existen pronunciamientos del mismo TJUE anteriores a la mencionada que desarrollan en

múltiples aspectos la doctrina europea. Así, en sentencia de 6 de junio de 2000 (asunto C-35/98) o en la de 8

de noviembre de 2007 (asunto C-379/05) se afirma que los dividendos percibidos por un residente de un

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Estado miembro, procedentes de una sociedad residente en otro Estado de la UE están comprendidos en el

objeto de la Directiva 88/361/CE del Consejo, de 24 de junio, predecesora de la actual Directiva 2009/65/CE.

El propio Tribunal Supremo ha dictado diversas resoluciones también relacionadas con nuestro supuesto.

Así, las sentencias dictadas los días 5 de junio y 5 de diciembre de 2018 (rec. cas. 634/2017 y 129/2017

respectivamente), 27 y 28 de marzo, y 13 de noviembre, de 2019 (rec. nº 5405/2017, 5822/2017 y

3023/2018), hacen propios directa o indirectamente los argumentos vertidos en la ya citada dictada por el

TJUE el día 17 de septiembre de 2015. De hecho, el TS, en las mencionadas sentencias de fecha 27 y 28 de

marzo de 2019, contradiciendo el método empleado por las sentencias recurridas en casación para

determinar la aplicación del tipo impositivo del 15% ó 18% en lugar del 1% a las entidades allí recurrentes,

disponen lo siguiente (que entronca directamente con la afirmación administrativa de que la recurrente es una

IIC que no está regulada por la Directiva 2009/65/CE):

?La respuesta que da la sentencia de instancia es que para obtener la ventaja fiscal de la menor tributación,

que a la postre y oblicuamente le otorga a las IICs residentes mediante la aplicación del régimen especial en

el impuesto sobre sociedades visto que determina la tributación de las rentas que nos ocupan al 1% y no al

15% ó 18%, basta con que las no residentes cumplan los requisitos que se contemplan legalmente para

beneficiarse del citado régimen especial al que se acogen las residentes; de ahí que en el caso enjuiciado,

dado que no se ha acreditado por la recurrente que cumple con los requisitos concretos que marca la

legislación española, ello le impide el acceso al régimen fiscal para las ICCs residentes.

Entendemos que tal discurrir no es correcto, pues aun cuando las no residentes cumplan los citados

requisitos, el régimen especial del impuesto sobre sociedades, que indirectamente da lugar a la menor

tributación en el ámbito que nos ocupa a tenor de los mecanismos articulados al efecto para beneficiarse del

régimen especial en el impuesto sobre sociedades, no le son de aplicación a las mismas, lo que conlleva que

el único medio que posibilita que se otorgue un trato no diferenciado restrictivo a las no residentes respecto

de las residentes es considerar que se produce la vulneración del principio recogido en el art. 63 del TFUE

(RCL 2009, 2300) ; y sólo una vez declarada su vulneración, se podrán beneficiar las no residentes del

mismo régimen tributario.

Conviene recordar que la Ley reguladora del IRNR no prevé mecanismos para el reintegro de los ingresos

satisfechos en contravención del Derecho de la Unión Europea, de forma que el cauce legal adecuado para

la devolución de ingresos indebidos ilícitos es el establecido en el art. 32 de la LGT (RCL 2003, 2945),

pues la devolución de ingresos indebidos que este precepto regula se refiere inexorablemente a ingresos

"originariamente indebidos" lo que aquí concurre, pues "el ingreso se produjo en aplicación de una norma que

el TJUE ha estimado contraria al Derecho comunitario, por lo que debe reputarse como indebido".

Por tanto, no es la concreta situación de cada OICVM no residente la que justifica, en los términos del art. 65

del TFUE (RCL 2009, 2300) , la restricción, y que en algún caso particular pueda repararse la diferencia,

sino que la justificación del trato fiscal diferenciado entre IICs residentes y no residentes debe contenerse en

la propia normativa nacional, esto es, que la misma no sea contraria a la circulación de capitales en la

medida que se establezca los mecanismos para evitar las restricciones prohibidas sin necesidad de acudir a

mecanismos ajenos a la concreta regulación de la tributación de las rentas procedentes de la inversiones en

valores mobiliarios de las OICVM, tanto residentes como no residentes.

En definitiva, como ya dijimos en las sentencias anteriores relativas a los intereses derivados del derecho a la

devolución, nos encontramos ante una infracción del Derecho de la Unión Europea originaria, que existe por

el hecho mismo de que en el IRNR la retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión

tributaria, en tanto que lo que se denomina "retención" no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste

posterior, sino el pago final de la cuota, sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente

porque la ley no concibe en su diseño legal la posibilidad de exceso por el hecho mismo de que en el IRNR la

retención no sea propiamente tal, sino una forma sui generis de gestión tributaria, en tanto que lo que se

denomina "retención" no es un pago a cuenta pendiente de un ajuste posterior, sino el pago final de la cuota,

sin posibilidad alguna de reembolso de lo excesivo, precisamente porque la ley no concibe en su diseño legal

la posibilidad de exceso.?

Ahora bien, todos los supuestos de hecho controvertidos en las precitadas resoluciones judiciales se referían

a supuestos de tributación sometidos a normativa anterior a la actualmente vigente, básicamente a la Ley

41/1998, de 9 de diciembre, del IRNR y Normas Tributarias y sus sucesivas modificaciones realizadas en

años posteriores. Como consecuencia de las resoluciones jurisdiccionales europeas mencionadas y de otras

más no mencionadas expresamente, el legislador español aprobó la ya citada Ley 2/2010, de 1 de marzo, por

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

la que se transponen determinadas Directivas, y se modifica la Ley del IRNR, cuya exposición de motivos

enmarca la modificación normativa que realiza en el favorecimiento de las libertades de circulación de

trabajadores, de prestación de servicios y de movimiento de capitales, de acuerdo con el Derecho

Comunitario.

QUINTO.- De la redacción de las alegaciones presentadas a la inicial propuesta de liquidación se deduce que

la pretensión, al menos de forma indirecta, que realiza la recurrente al solicitar la anulación de la liquidación

practicada y la devolución subsiguiente debe basarse en la declaración por parte de este Tribunal de que la

legislación aplicada contraviene el derecho comunitario. En este sentido debemos indicar que los artículos

251 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea regulan el Tribunal de Justicia de la

misma y contempla entre sus funciones la de ser el órgano interpretativo del derecho comunitario. Es más, si

algún órgano jurisdiccional interno considera que algunas de las medidas normativas internas pudieran

vulnerar algún principio o norma comunitaria, deben residenciar el asunto ante el TJUE de acuerdo con lo

dispuesto en el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del

Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, que, a su vez, venía a sustituir al anterior artículo 177 del

Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o Tratado CEE), cuestión ésta vedada a los

Tribunales Económico-Administrativos por la reciente sentencia dictada por el TJUE el día 21 de enero de

2020 en asunto C-274/14 sobre cuestión prejudicial presentada por el Tribunal Económico-Administrativo

Central del Estado.

Por otro lado, entre las funciones que tanto la Ley Foral General Tributaria como el Reglamento de desarrollo

en materia de revisión de actos en vía administrativa atribuyen a los órganos de gestión y a este Tribunal no

se incluye la posibilidad de declarar que una determinada norma interna es contraria al ordenamiento

comunitario. Tampoco se tiene constancia de la existencia de pronunciamiento jurisdiccional alguno, ni

interno ni europeo, que declare tal inadecuación de la normativa actual del IRNR en relación con la

modificación normativa realizada en el IRNR por la Ley 2/2010, de 1 de marzo.

No obstante, si que consideramos oportuno realizar alguna consideración al respecto. Ya se ha comentado

con anterioridad que las resoluciones jurisdiccionales, tanto europeas como nacionales, referidas en los

Fundamentos anteriores se refieren a supuestos sometidos a normativa anterior a la modificación realizada

en el TRLIRNR por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen diversas Directivas en el ámbito

de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes para adaptarla a

la normativa comunitaria. Con anterioridad a esta modificación, las reglas entonces vigentes fueron tildadas

de contrarias al ordenamiento comunitario básicamente por tres motivos. El primero tenía que ver con la

imposibilidad de los no residentes de recuperar el Impuesto satisfecho en exceso porque la retención

efectuada coincidía prácticamente en todos los casos con la cuota tributaria, a diferencia de la normativa

aplicable para los residentes existente en el Impuesto sobre Sociedades, que contenía una tributación

especial que permitía reducir el tipo de gravamen al 1% en determinadas condiciones (ya expuestas con

anterioridad) y, en consecuencia, recuperar el exceso de retención satisfecha. El segundo motivo era la

diferente configuración de la base imponible, que para los no residentes coincidía con el importe íntegro del

dividendo percibido y para los residentes se permitía minorarlo con determinados gastos directamente

vinculados a la obtención de los mismos. Y el tercero motivo tenía que ver con la obligación de practicar

retención o ingreso a cuenta en relación con determinadas rentas.

Pues bien, estas tres restricciones fueron enervadas mediante la modificación del TRLIRNR inserta en la Ley

2/2010. Dicha norma modifica los artículos 14 (rentas exentas), 24 (base imponible) y 31 (Obligación de

retener e ingresar a cuenta). En relación con el artículo 14, en lo que aquí afecta, introduce una letra l) en su

apartado 1 (que ya hemos tenido oportunidad de transcribir en el Fundamento de derecho tercero anterior),

que elimina la restricción hasta entonces existente y equipara la tributación de los dividendos percibidos por

no residentes satisfechos por entidades residentes en relación con los percibidos de esas mismas entidades

por los accionistas residentes establecida en el Impuesto sobre Sociedades en su artículo 50.5. Por su parte,

el nuevo apartado 6 del artículo 24 termina con la restricción hasta entonces existente para el cálculo de la

base imponible del Impuesto por parte de los no residentes a la hora de poder deducir del importe íntegro de

los dividendos percibidos los gastos previstos para los residentes en las normas a ellos aplicables según su

naturaleza (IRPF e Impuesto sobre Sociedades fundamentalmente). Y, en fin, en tercer lugar, la modificación

del apartado 4 del artículo 31 armoniza la situación entre residentes y no residentes en cuanto a la obligación

de la práctica de retención o ingreso a cuenta en relación con rentas exentas de esta naturaleza.

Por tanto, de todo lo expuesto podemos deducir que, no es que este Tribunal pueda albergar dudas sobre la

inidoneidad de la legislación aplicada al caso que analizamos respecto a su adecuación a la legislación

comunitaria, sino que la situación es más bien la contraria, es decir, las dudas que eventualmente pudieran

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

existir se producen en la respuesta a la pregunta de por qué deberíamos tenerlas. Y a disipar las mismas (en

el caso de que pudieran existir) o a responder a esta pregunta nada de lo que se contiene en la reclamación

presentada ayuda ni se percibe con la certeza necesaria. En estas circunstancias no podemos estimar el

motivo de oposición argumentado por la reclamante para anular la liquidación impugnada ni para reconocer

el derecho a la devolución que solicita.

SEXTO.- Dicho lo anterior, debemos analizar siquiera someramente la posibilidad de que la recurrente pueda

incluirse en algunos de los supuestos previstos sen el ámbito de aplicación de la Ley 35/2003 de 4 de

noviembre, de IIC, porque en ese caso, y por aplicación de la propia normativa tributaria interna, en relación

con el CDI, cabría la posibilidad de la estimación pretendida. Ahora bien, es la propia recurrente la que

reconoce en sus alegaciones que ?? no se trata de una Institución de Inversión Colectiva (ICC) armonizada

o autorizada conforme a la Directiva 2009/65/CE, de 13 de julio de 2009??

Tampoco consta en el expediente documento alguno que pueda acreditar que se encuentre en alguna de las

situaciones previstas en el citado artículo 2, prueba que le corresponde según el artículo 106 de la LFGT

para, en su caso, poder acceder a los beneficios fiscales pretendidos.

Por otra parte, la modificación normativa en el TRLIRNR inserta en la Ley 2/2010 fue desarrollada mediante

la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 3316/2010, de 17 de diciembre, lo que supuso un cambio en

cuanto a la acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para el disfrute de la exención parcial

prevista en la letra l) del artículo 14.1 de aquél. De hecho, este cambio ha sido introducido en el propio

Reglamento del IRNR a través de su Disposición adicional tercera, introducida en el mismo el día 11 de julio

de 2015 (con entrada en vigor el 12 de julio del mismo año). La regulación foral sobre esta materia se

contiene en idénticos términos que la estatal en la Orden Foral 231/2013, de 18 de junio, de la Consejera de

Economía, Hacienda, Industria y Empleo, posteriormente modificada por la Orden Foral 18/2015, de 28 de

enero. Hasta ese momento no existía cauce normativo que permitiese probar que un fondo de inversión no

residente se ajustara a exigencias equivalentes a las previstas para fondos residentes en la UE, siendo éste

uno de los aspectos más relevantes que permitió al TJUE estimar los recursos presentados a que se ha

hecho referencia en la presente Resolución y que afectaban a la tributación del IRNR en periodos impositivos

precedentes al año 2010. Sin embargo, esta cuestión cambia radicalmente con la aprobación de las referidas

Orden Ministerial y Foral, cuyo artículo 7.1 b) establece lo siguiente:

?1. Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por

razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las

autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.

No obstante, cuando se apliquen las exenciones previstas en el artículo 14.1.K) y 14.1.l) del texto refundido

de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de

5 de marzo, los fondos de pensiones o instituciones de inversión colectiva sometidos a un régimen específico

de supervisión o registro administrativo, justificarán el derecho a la exención, en lugar de con el certificado de

residencia, de la siguiente forma:

c) ???????????????????????

d) En el caso de la exención del artículo 14.1.l), adjuntarán un certificado emitido por la autoridad

competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución

cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de

13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre

determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente

será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.

Pues bien, de la documentación obrante en el expediente no se infiere que la autoridad competente del país

en el que se encuentra establecida acredite el cumplimiento de los requisitos exigidos por la Directiva

comunitaria a los fondos residentes en la UE para la aplicación de la exención parcial prevista en el artículo

14.1 l) del TRLINRN, que es lo que se requiere para que puedan aplicarla, no pudiendo, por tanto, estimar la

pretensión de devolución presentada.

SÉPTIMO.- Para terminar, al desestimar la reclamación presentada, nada resulta necesario comentar sobre

la petición de abono de intereses de demora.

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por

la representación de la entidad AAA, contra liquidación provisional emitida el día 3 de julio de 2019 por la jefa

de la Sección gestora del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR), en relación con las

retenciones practicadas por la percepción de dividendos en el año 2013, confirmando la liquidación

provisional impugnada, todo ello de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior.

Y para que conste y quede unida al expediente de referencia, expido la presente certificación en Pamplona, a

25 de junio de 2020.

LA SECRETARIA

Departamento de Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua