Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6220 de 25 de Agosto de 2017

Normativa

Artículo 7 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio.   Artículo 5, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo.   Artículo 29.1 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

Aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. SE ESTIMA.

Cuestión

Aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero

Descripción

EXPEDIENTE 66/2016

En la ciudad de Pamplona a 25 de agosto de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado don (…), con N.I.F. (…), en nombre y representación de don AAA, con N.I.F. XXX, en relación con la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Hacienda Tributaria de Navarra envió al interesado propuesta de autoliquidación por el Impuesto y año de referencia. Como consecuencia de los datos aportados por los pagadores de rentas sometidas al Impuesto en las declaraciones informativas presentadas al efecto, en dicha autoliquidación se insertó como rendimientos brutos del trabajo personal un importe total de 38.338,41 euros, todos ellos derivados de la rela-ción laboral que unía al declarante con la mercantil BBB, S.A. La deuda tributaria de esta propuesta de auto-liquidación ascendía a 2.794,57 euros.

No obstante, esta propuesta fue anulada como consecuencia de la presentación de autoliquidación mediante escrito de fecha 19 de junio de 2015, en la que se minoran los referidos rendimientos de trabajo al entender aplicable la exención prevista para los obtenidos por trabajos realizados en el extranjero en una cantidad de 22.581,32 euros, de forma que la deuda tributaria declarada pasa de ser positiva a negativa en un importe de 3.688,69 euros.

SEGUNDO.- El día 19 de octubre de 2015 los órganos de gestión del impuesto giraron propuesta de liquida-ción provisional modificativa de la mencionada autoliquidación en la que no se tiene en consideración la apli-cación de la exención a que se ha hecho referencia. Presentadas alegaciones frente a la mencionada pro-puesta, fueron desestimadas mediante el dictado de la correspondiente liquidación provisional el día 19 de enero de 2016, notificada el día 27 de enero siguiente.

TERCERO.- Y mediante escrito con fecha de entrada en el Registro general electrónico de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra el 26 de febrero de 2016 el interesado viene a interponer reclamación económico-administrativa frente a la antedicha liquidación provisional insistiendo en sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Solicita el recurrente la aplicación de la exención de los rendimientos de trabajos obtenidos en el extranjero según lo dispuesto en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, que establecía: “Estarán exentas las siguientes rentas:

(…)

n) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los si-guientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en territorio español o un esta-blecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establez-can. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo 29 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análo-ga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de informa-ción.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 61.000 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para cal-cular el importe diario exento.

La presente exención será incompatible, para los sujetos pasivos destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8º.A).3.b) del Reglamento de este Impuesto, cual-quiera que sea su importe. El sujeto pasivo podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitu-ción de esta exención”.

A su vez, el artículo 5, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, establece:

“1. Están exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.n) de la Ley Foral del Impuesto, los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los si-guientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en territorio español o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de conformidad con lo previsto en el artículo 29 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio "intragrupo" a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la citada entidad destinataria.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análo-ga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de informa-ción.”

Y el artículo 29.1 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establecía que la “deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de esta Ley Foral, estará condicionada a que los servicios prestados pro-duzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario”.

TERCERO.- Podemos adelantar que este tribunal no comparte los argumentos descritos en la liquidación im-pugnada como justificación para la desestimación de las alegaciones presentadas. En relación a los denomi-nados servicios intragrupo, especialmente en lo que hace referencia a la deducción de determinados gastos entre personas o entidades vinculadas (artículo 29 de la Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades), materia a la cual se remite en este caso la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los Tribuna-les de Justicia han seguido y aplicado la doctrina elaborada por la DGT, como se puede ver tanto en la Sen-tencia 807/2014, de 16 de octubre del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña como en la 1294/2015, de 10 de diciembre del mismo Tribunal, que en su Fundamento Tercero se dice.

“La cuestión de la aplicación de la exención del art. 7.p) en las diversas redacciones de la norma legal del IRPF a partir de la Ley 40/1998 a los casos de grupos de empresas ha dado lugar a un elevado número de Consultas ante la Dirección general de Tributos, entre otras muchas las números V2418-08, de 16 de diciem-bre, V1556-09, de 29 de junio, V2034-10, de 16 de septiembre, V0745-13, de 12 de marzo, V1653-13, de 20 de mayo, V0078-14, de 15 de enero y V1315-15, de 29 de abril. La lectura de tales consultas pone de manifiesto, a juicio de la Sala, que la concreta cuestión aquí controver-tida no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limita-do a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. (…)

Por todas, la número V1315-15, de 29 de abril, contiene, en lo que aquí interesa, las siguientes conclusiones que ya se recogían en las anteriores:

a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado, ello a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una opera-ción vinculada, tal y como establece el artículo 18.5 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, esto es, el artículo 16.5 del TRLIS/2004.

c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa inde-pendiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, conside-rarse que el servicio se ha prestado.

d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concre-to. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la so-ciedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasio-nes, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planifi-cación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solven-cia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comerciali-zación; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la forma-ción. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.”

CUARTO.- Cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no resi-dente. Pero cuando, como ocurre en el presente caso, las operaciones internacionales se realizan entre em-presas entre las que sí existe vinculación, la cuestión es más compleja pues resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza, por ello la adecuada aplicación de la norma exige analizar cada caso concreto a fin de comprobar si se cumplen los re-quisitos exigidos para que sea aplicable la exención, teniendo en cuenta, como pone de manifiesto la Sen-tencia 1145/2016, de 2 de noviembre del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la siguiente premisa: “cuando se trata de un grupo de empresas aunque el beneficio derivado de los servicios prestados redunde a favor del destinatario lo hace también a favor del grupo por la propia vinculación y esto es indiscutible, pero lo que el legislador quiere evitar es que el beneficio redunde solo a favor de la empleadora española”. En el caso que nos ocupa, el interesado aporta copia de certificado emitido por la entidad empleadora y resi-dente BBB, S.A. de 14 de mayo de 2015 en el que se dice que ocupa el puesto de Técnico de Parque de Ca-lidad y que ha estado desplazado en Brasil (en tres periodos temporales diferentes a lo largo del año 2014) y Turquía, especificándose la duración de los desplazamientos y el destino en entidades no residentes en Es-paña y pertenecientes a la entidad empleadora: CCC y DDD. Asimismo, en el mismo certificado se indica que estas entidades tienen como objeto social principal la fabricación y comercialización de aerogeneradores y una serie de prestaciones de servicios relacionadas con las instalaciones de producción de energía eólica. Y finalmente se especifica que el trabajo realizado para las entidades filiales en cada uno de los desplazamien-tos efectuados es el de “Gestión del control de calidad en el montaje de un parque eólico. Análisis de cimen-taciones, recepción y aceptación de componentes y materiales, auditar procesos de montaje y gestión de ma-teriales”.

Por tanto, el recurrente ha acreditado sin ninguna duda sus desplazamientos al extranjero, el destino en las entidades filiales, así como que la actividad de fabricación, comercial y demás operaciones realizadas por la matriz en dichos países se ha efectuado utilizando a las respectivas filiales. Pero no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que el servicio prestado por el trabajador desplazado produce un beneficio en es-tas últimas. La certificación emitida por la entidad empleadora viene a recoger en qué consistieron los traba-jos concretos, especificándose que se efectuaron para las entidades vinculadas, es decir, que fueron las des-tinatarias finales de los servicios prestados por el recurrente en cada uno de los proyectos eólicos. En defini-tiva, aparecen recogidas las funciones desempeñadas por el trabajador desplazado y los proyectos concre-tos, y aunque no se han aportado datos de los posibles contratos que regulen las relaciones entre las empre-sas de grupo, si que se ha podido establecer la conexión entre los trabajos y sus destinatarios, al coincidir el objeto material de esos trabajos con la principal actividad económica de las entidades filiales. Y si bien todo ello puede implicar que el objetivo final perseguido por la matriz sea mejorar el proceso productivo del grupo en los distintos lugares en que se encuentra asentado, no es menos cierto que parece obvio que los trabajos realizados por el interesado poseen un indudable interés económico para un miembro del grupo, en este caso las filiales no residentes en territorio español.

Este mismo criterio se puede apreciar en la Sentencia 766/2015, de 18 de junio del Tribunal Superior de Jus-ticia de Madrid, en la que se pone de manifiesto de forma expresa la existencia de dos supuestos enjuiciados por el mismo Tribunal con distinto sentido del fallo, uno estimatorio y otro desestimatorio, precisamente, como consecuencia de la acreditación o no por parte de los trabajadores de los datos que ahora estamos cuestio-nando en esta reclamación. Dice literalmente: “En el supuesto de autos el recurrente ha acreditado sin ningu-na duda sus desplazamientos al extranjero, a Italia y Portugal entre otros países, y sus estancias y manuten-ción, pero la certificación emitida por Motorola no recoge en qué consistieron los trabajos concretos que llevo a cabo el recurrente para las filiales de Motorola de Italia y Portugal como jefe de ventas del área del sur de Europa (...), de modo que no resulta posible saber si los servicios prestados eran inherentes al trabajo del re-currente y si reportaban beneficio o ventaja a las entidades no residentes destinatarias de los mismo y si se trataba de trabajos que eventualmente se hubieran podido prestar por un tercero independiente o interna-mente por la misma entidad, correspondiendo como ya se dijo la carga de la prueba al recurrente.

Por otra parte debe quedar constancia de que la Sala ha estimado el recurso número (…), que fue promovido por otro directivo de la misma empleadora, que era también jefe de ventas para otras zonas Europa y otros lugares de otros continentes, mediante sentencia de 31 de julio de 2014, pero en aquel recurso las circuns-tancias eran distintas, puesto que además de justificarse los desplazamientos, se acreditó con la oportuna certificación los concretos servicios que se prestaron para cada una de las empresas filiales no residentes, con identificación de los trabajos realizados que eventualmente se podían prestar contratando a un tercero independiente.”

En parecidos términos, la Sentencia 766/2016, de 23 de junio del mismo Tribunal Superior de Justicia de Ma-drid: “si bien la Sala recientemente ha estimado el recurso número (…), promovido por el propio recurrente en relación con la liquidación provisional de IRPF de 2011, siendo empleado de (…), en aquel recurso las cir-cunstancias eran distintas, puesto que se aportaron certificaciones sobre los concretos servicios que prestó el recurrente como ingeniero de la compañía empleadora para cada una de las empresas filiales no residentes”.

Y finalmente la Sentencia 309/2016, de 24 de junio del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que también vino a estimar el recurso interpuesto en un caso muy similar al que nos ocupa, tal y como se puede ver en la transcripción literal de la demanda: “la empleadora, como operativa empresarial, habitualmente exi-gida por el país en el que se implanta y a semejanza de otras entidades de su dimensión y actividad, consti-tuyen entidades filiales de la matriz en aquellos lugares en los que acomete un proyecto cuyo resultado es tangible, lo considera, en este caso, los parques eólicos, para cuya implantación, puesta en marcha, mante-nimiento y supervisión fue contratado el demandante”. Y el Tribunal concluye estimando su pretensión al ad-mitir expresamente sus alegaciones, esto es, que la supervisión de la puesta en marcha y mantenimiento de los parques eólicos, son el tipo de actividades que se centralizan y proveen desde la propia matriz residente, como también pueden ser los servicios administrativos, asistencia en las áreas de producción, compra, distri-bución y comercialización y servicios de gestión de personal, actividades que, en general, se dice se han de considerar como servicios intragrupo, porque son el tipo de actividades que una empresa independiente es-taría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

QUINTO.- Y en cuanto al importe de los rendimientos a los que debería beneficiar la aplicación de la exen-ción controvertida, el recurrente los cuantifica en 22.581,32 euros, cantidad que no ha sido cuestionada en ningún momento por los órganos gestores del Impuesto y que debe ser, por tanto, a la que afecte la mencio-nada exención.

En consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en la fecha que figura en el encabezamiento, propone estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de don AAA, con N.I.F. XXX, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2014, anulando la liquidación provisional impugnada, reconociendo el derecho del recurrente a la aplica-ción de la exención solicitada, debiéndose dictar nueva liquidación provisional por parte de los órganos gesto-res del Impuesto de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 6 de septiembre de 2017.