Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6238 de 04 de Octubre de 2017

Normativa

Artículo 7.c) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio.

Resumen

La indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no dependerá del número de años de servicio prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios sino de los prestados en el seno del grupo de manera continuada y también los prestados de modo sucesivo en el caso de sucesión de empresas. SE ESTIMA.

Cuestión

Tributación de indemnización por despido pagada por una empresa y cuantificada a efectos fiscales sin tener en cuenta contrato de trabajo con otra empresa del grupo

Descripción

EXPEDIENTE 8/2016

En la ciudad de Pamplona a 4 de octubre de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto el escrito presentado por doña AAA, con NIF XXX en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó el 14 de mayo de 2014 autoliquidación del IRPF correspondiente al año 2013, resultando de la misma la cantidad a devolver de 14.006,13 euros.

SEGUNDO.- En fecha 11 de septiembre de 2014 la Sección Técnica y de Control del IRPF dictó propuesta de liquidación, modificando, entre otros conceptos, los rendimientos de trabajo de Dª AAA, concretamente el importe exento por la indemnización por despido, resultando una cuota diferencial adicional de 10.280,81 eu-ros. En fecha 12 de diciembre de 2014 se dictó liquidación provisional, en la que se desestiman las alegacio-nes presentadas porque debe ser “la empresa BBB, S.A. la que deba subsanar el presunto error cometido en el cálculo de la base exenta del finiquito y rectificar el modelo informativo 190 facilitado a la Administración”.

TERCERO.- Interpuesto el correspondiente recurso de reposición contra dicha liquidación provisional, el 15 de noviembre el Jefe/a de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas vino a desestimarlo, reiterando los mismos argumentos utilizados en la motivación del acto recurrido.

CUARTO.- Y contra dicho acto viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comuni-dad Foral de Navarra de 24 de diciembre 2015, insistiendo en sus pretensiones anulatorias de la regulariza-ción practicada sobre la indemnización por despido.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- La cuestión objeto de controversia se circunscribe exclusivamente a la determinación de la anti-güedad en los supuestos de indemnizaciones por despido satisfechas por el empleador en el seno de un grupo de empresas, a efectos de calcular la indemnización obligatoria de acuerdo con la normativa laboral y, por tanto, la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Concretamente, dependerá del número de años de servicio que deban tenerse en cuenta: los prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios o los prestados en el seno del grupo.

La letra c) del artículo 7 del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, establece que estarán exentas:

“c) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pac-to o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores o producidos por las causas previstas en el artículo 52.c.) del citado Estatuto siempre que en ambos casos se deban a causas económi-cas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite máximo la cantidad de 180.000 euros”. La recurrente viene a reiterar las alegaciones efectuadas frente a la propuesta y posteriormente frente a la li-quidación, solicita que en el cálculo de la indemnización exenta se tenga en cuenta la antigüedad en el grupo de empresas, esto es, desde el 15 de julio de 2003 en lugar desde el 19 de octubre de 2009 que es la fecha computada por la empresa empleadora en el modelo informativo (190) presentado ante la Hacienda Tributa-ria y asumido por los órganos gestores del Impuesto. Dice literalmente: “el 15 de julio de 2003 comencé a trabajar en CCC, S.A. S.G.l.l.C. (en adelante, CCC, S.A.), empresa del grupo DDD. El día 19 de octubre de 2009 paso a prestar mis servicios a otra empresa del grupo DDD, concretamente a la EEE, manteniendo una reserva de puesto en CCC, S.A. desde el 18 de octubre de 2009. A partir del año 2010 el grupo DDD se inte-gra en un sistema Institucional de protección (SIP) dando lugar a FFF, S.A. y cambiando la denominación so-cial de CCC, S.A. por GGG S.G.I.l.C., S.A. (se adjuntan los actos inscritos en el Registro Mercantil de Nava-rra). En el año 2012 se produce la fusión por absorción de BBB, S.A. con FFF, S.A. así como de GGG, S.A. S.G.l.I.C. con HHH, S.G.I.I.C. (en adelante HHH).”

Y frente a dicho alegato, tanto en la liquidación como en la resolución del recurso de reposición, los órganos gestores no vienen a dar una respuesta a dicha cuestión planteada, limitándose a justificar la desestimación de su pretensión exclusivamente en el contenido del modelo informativo presentado por la empresa emplea-dora: “En consecuencia, es clara la regulación normaliza en el sentido de que, en primer lugar, la empresa pagado-ra, en este caso BBB, S.A., debe calificar las rentas abonadas como sujetas o como exentas a efectos de la aplicación o no de la retención correspondiente y, por otro lado, debe diferenciar y consignar diferenciada-mente dichos tipos de rentas a la hora de confeccionar el modelo anual de retenciones correspondiente.

En su caso concreto, la empresa BBB, S.A. presentó el modelo 190 (resumen anual de retenciones e ingre-sos a cuenta del IRPF) correspondiente al año 2013. En dicho modelo imputa unas rentas exentas por impor-te de 20.695,29 euros a Dª AAA.

Si dicha declaración informativa es errónea, la empresa deberá proceder a su rectificación modificando el modelo 190 presentado en su día o certificando el importe real de los rendimientos obtenidos por la ahora re-clamante como exentos por corresponderle una indemnización por extinción del contrato laboral superior a la indicada inicialmente.”

Pues bien, adelanta este Tribunal que no puede estar de acuerdo con el contenido de esta afirmación. Pues como ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos en otras ocasiones, la circunstancia de que la entidad pa-gadora de la indemnización por despido, es decir BBB, S.A, en el Modelo 190 (resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre retenciones de trabajo, determinadas actividades empresariales y profesionales y determinadas imputaciones de renta) correspondiente al ejercicio 2013, haya tomado en consideración la an-tigüedad desde el 19 de octubre de 2009 hasta el 31 de octubre de 2013 y como resultado de la misma viene a declarar del total de la indemnización (93.820,80 euros) como renta exenta el equivalente a 45 días por año trabajado, esto es, 20.695,29 euros, en ningún caso puede vincular ni servir de único argumento a la adminis-tración tributaria, que es a quien en todo caso y de forma exclusiva le corresponde calificar conforme a dere-cho las circunstancias atinentes al caso que nos ocupa.

En definitiva, no coincidimos con las manifestaciones relativas al contenido del modelo 190 y su falta de mo-dificación por parte de la entidad empleadora, pues, tal y como indica la Sentencia 309/2016, de 24 de junio del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en un supuesto similar al caso que no ocupa: “la confección del modelo 190 por parte de la empresa y que no se haya modificado, no condiciona la situación del deman-dante como sujeto pasivo del impuesto de IRPF, en relación con las pretensiones ejercitadas ante la Adminis-tración y, ahora, ante la Sala.” TERCERO.- Descartado el argumento utilizado por los órganos gestores, debemos centrarnos en las alega-ciones presentadas por la recurrente, es decir, si el cálculo de la indemnización exenta debe tener en cuenta la antigüedad en el grupo de empresas, esto es, desde el 15 de julio de 2003 en lugar desde el 19 de octubre de 2009 que defiende la Administración.

Para la resolución del caso que nos ocupa resulta ilustrativa y totalmente extrapolable al mismo la doctrina contenida en la Sentencia de 10 de febrero de 2010 de la Audiencia Nacional, que viene a recoger la juris-prudencia existente en el ámbito laboral sobre el cómputo de la antigüedad en los despidos de trabajadores que han prestado servicios a diversas entidades de un mismo grupo de empresas. La AN viene a compartir y reproducir el contenido del Fundamento de Derecho Cuarto de una resolución del TEAC y de diversas con-sultas de la DGT, concluyendo que la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no dependerá del número de años de servicio prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios sino de los prestados en el seno del grupo de forma sucesiva.

Así en relación al concepto de grupo de empresa en el ámbito laboral señala que viene aplicarse la normativa mercantil, según la cual, existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirecta-mente, el control de otra u otras, en particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, posea la mayoría de los derechos de voto de otra, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.1 del Código de Comercio:

“Concluye este fundamento jurídico el Tribunal, aludiendo a la parquedad del tratamiento legislativo laboral en relación al "grupo de empresas", que según afirma "se ha reducido, salvo omisión y aparte de la norma procesal contenida en el artículo80 1.b) de la Ley de Procedimiento Laboral, a la vaga y no siempre encajable referencia del artículo 1.2 del Estatuto de los Trabajadores y con más empeño y calado, a la recogida por el Real Decreto Ley 1/1992, de 3 de abril, después Ley 22/1992, de 30 de julio, de medidas urgentes sobre fo-mento del empleo y protección por desempleo que en su art. 3 establece que se excluirán de las ayudas pre-vistas en la Ley las contrataciones de trabajadores que en los veinticuatro meses anteriores hubiesen presta-do servicios en la misma empresa o grupo de empresas; y que en su disposición adicional cuarta ordena que a los efectos de los establecido en la Ley se considerarán pertenecientes a un mismo grupo las empresas que constituyan una unidad de decisión porque cualquiera de ellas controla directa o indirectamente a las demás. Se entenderá que existe control de una empresa dominada por otra dominante cuando se encuentre en alguno de los casos del ap. 1 del artículo 42 del Código de Comercio. Es claro que esta concepción legal del grupo de empresas expresada en el Real Decreto primero y después en la Ley tiene proyección en el Es-tatuto de los Trabajadores; en su art. 1.2 y en las materias en que se plantee la relación jurídico-laboral con el grupo de empresas".

Por lo que respecta a la determinación de la antigüedad a efectos de la indemnización por despido, y de acuerdo con la doctrina tradicional del TS, establece expresamente la no equiparación de años de servicio con antigüedad reconocida, así como que la indemnización por el despido improcedente sea determinada en función de los años efectivamente trabajados a la empresa, salvo el supuesto en que el trabajador haya pres-tado servicios continuadamente para diversas empresas del grupo:

“En esta consulta la Dirección General comienza recordando lo que constituye la doctrina reiterada por la Administración, que sigue a la manifestada al respecto por el Tribunal Supremo y así expone que "Es doctri-na reiterada de este Centro Directivo, que a efectos de la aplicación de esta exención el cálculo de la indem-nización debe realizarse de acuerdo con las normas del Estatuto de los Trabajadores, su normativa de desa-rrollo a la de ejecución de sentencias, de tal modo que el número de años de servicio a tener en cuenta serán aquellos que, de no mediar acuerdo, individual o colectivo, se deban considerar para el cálculo de la indem-nización; es decir, que el importe exento habrá de calcularse teniendo en cuenta el número de años de servi-cio en la empresa en la que se produce el despido, y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contra-to, individual o colectivo. En este sentido debe recordarse que una cosa es la antigüedad y otra distinta es el número de años de servicio a los que se refiere el articulo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, como reite-radamente ha señalado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse, entre otras, la sentencia de 21 de marzo de 2000 donde se señala de forma expresa que antigüedad reconocida fuera de éste módulo, solamente incide en el cálculo de la indemnización por despido, cuando fuera, así, expresamente reconocida por pacto indivi-dual o en el orden normativo aplicable.."

Dicho lo anterior, el Centro Directivo introduce la diferenciación del supuesto de grupo de empresas, siguien-do los pasos de la construcción jurisprudencial de lo social y recogiendo una serie de requisitos para su apli-cabilidad, extraídos del análisis de dicha doctrina. Así continúa que "En este punto debe abordarse el trata-miento de las indemnizaciones por despido en el marco de los grupos de empresas en el ámbito de las rela-ciones laborales, que han sido configurados por el Tribunal Supremo en torno a una serie de requisitos, des-tacando entre otros: 1) el funcionamiento integrado o unitario de las organizaciones de trabajo de las empre-sas del grupo, 2) la prestación de trabajo indistinta o común, simultánea o sucesiva, a favor de varios empre-sarios... etc.

Como se ha señalado con anterioridad, la cuantía de la exención depende de un dato objetivo: que su impor-te sea, estrictamente, aquél al que tendría derecho el contribuyente en ausencia de todo pacto o convenio, individual o colectivo. En consecuencia, cuando estamos en presencia de indemnizaciones satisfechas por el empleador en el seno de un grupo de empresas desde la óptica laboral, hay que acudir a la indemnización obligatoria de acuerdo con el Estatuto de los Trabajadores. En estos casos, al igual que en los anteriores, la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dependerá del número de años de servicio que deban tenerse en cuenta: los prestados en la última empresa del grupo en la que el contribuyente ha prestado sus servicios o los prestados en el seno del grupo.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo al configurar la doctrina de los grupos de empresas en las relaciones laborales, parte del entendimiento de que estamos en presencia de un único empleador. Lógicamente, en es-tas ocasiones el número de años de servicio a considerar son los trabajados para el grupo, en cuanto em-pleador, por lo que la cuantía de la indemnización exenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se calculará teniendo en cuenta esta variable."

Y en el mismo sentido podemos traer a colación la Sentencia 193/2011, de 4 de marzo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la 373/2011, de 24 de marzo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña o la 542/2013, de 10 de julio del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares que presenta un caso muy si-milar al que estamos analizando y, por tanto, reproducimos parcialmente:

“El recurrente impugna las resoluciones del TEARIB argumentando que "los años de servicio" que deben ser computados a efectos de determinar la cantidad exenta de la indemnización a percibir por el ERE, debe atender a los prestados de manera continuada para las empresas del mismo grupo (o también los prestados de modo sucesivo en el caso de sucesión de empresas) y no sólo a los prestados en la última de las empre-sas en que se aprueba el ERE”

(…)

Tercero.

Pero es que además, la integración laboral indistinta en las dos empresas del grupo se hace notablemente evidente con el pacto de 22 de junio de 1995 (acompañado al escrito de contestación a la demanda) y del que resulta que una empresa (…) le reconoce una excedencia voluntaria que se hará efectiva durante el per-íodo de actividad laboral para la otra empresa (…), reservándose la primera el derecho a reincorporarlo en una u otra empresa, siempre en las mismas condiciones laborales. Es decir, la integración del grupo a efec-tos laborales es evidente. (…) en los supuestos en que se acrediten años de servicio efectivo en diversas empresas de un Grupo al que pertenezca la empresa que en último término despide al trabajador, se computará como antigüedad este número de años, considerado obligatorio desde el punto de vista laboral, siempre que tales años de servicio se hubieran prestado a las empresas del grupo de manera sucesiva pues, de otro modo, el que hubiera inter-calados años de servicio a empresas ajenas al grupo, aun cuando fueran del mismo sector, impediría apre-ciar el funcionamiento integrado o unitario de las organizaciones de trabajo de las empresa que el Tribunal Supremo pondera en su elaboración del Grupo como "único empleador" , y de la obligatoriedad del computo de los años de servicio en el Grupo.”

Examinada la documentación laboral y mercantil aportada (Acuerdo de 18 de octubre de 2009 con la entidad Gesnavarra por el que se suspende la relación laboral iniciada el 15 de julio de 2003 y se reconoce exceden-cia con reserva de puesto de trabajo y de antigüedad; documentación relativa a la extinción, liquidación y fini-quito del contrato de trabajo con BBB, S.A.; informe de vida laboral emitido por la SS y diversa documenta-ción mercantil relacionada con las modificaciones estructurales efectuadas en las entidades financieras em-pleadoras de la recurrente, concretamente las referentes las fusiones, escisiones, cambios de denominacio-nes) resultan totalmente acreditados los hechos manifestados por la recurrente sobre la prestación de servi-cios de manera continuada para las empresas del mismo grupo y también los prestados de modo sucesivo en el caso de sucesión de empresas. Conclusión que no se ha puesto en entredicho en ningún momento por la Administración y que, por otra parte, tampoco puede obviarse que en el ámbito de de esta Comunidad Fo-ral de Navarra ha sido público y notorio el procedimiento de extinción e integración de EEE primero en FFF, S.A. y luego en BBB, S.A.

En definitiva han quedado debidamente acreditados los siguientes hechos que relatamos de forma resumida: el 15 de julio de 2003 comenzó a trabajar en CCC, S.A. (CCC, S.A.), empresa del grupo dominada por EEE (inicialmente participada al 100 por 100 y luego al 65%); el día 19 de octubre de 2009 y sin solución de conti-nuidad pasó a prestar servicios a la referida empresa dominante del grupo (siendo la participación del 65 por 100 en CCC, S.A.), a partir del año 2010 y de forma abreviada, el grupo DDD se integra en FFF, S.A.; y se cambia la denominación social de CCC, S.A. por GGG, S.A.; posteriormente, a partir del 2012 FFF, S.A. y GGG, S.A. fueron absorbidas, respectivamente, por BBB, S.A. y por una entidad filial denominada, HHH (y a partir de 2015 se denomina (…)). Y por tanto que la recurrente ha prestado servicio de forma interrumpida, esto es, continuadamente o sucesivamente para empresas del mismo grupo o sucesoras de las mismas, desde 15 de julio de 2003 hasta el 31 de octubre de 2013, fecha de extinción del contrato de trabajo con BBB, S.A., por lo que esa es la fecha inicial que ha tomarse a efectos de determinar la antigüedad y el cálcu-lo de la parte de la indemnización por despido que estará exenta del Impuesto.

En definitiva, de acuerdo con este último criterio la liquidación ahora recurrida no se ajusta a Derecho, por lo que deberá procederse a su anulación y dictado de una nueva liquidación en la que se determine el importe de la indemnización exenta computando la antigüedad del trabajador en el seno del grupo de empresas, esto es, desde el 15 de julio de 2003.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior, procedería la estimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra Resolución de15 de noviembre de 2015 del Jefe/a de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, or-denándose el dictado de la correspondiente la liquidación provisional en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2013, de conformidad con lo establecido en la fundamentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 25 de octubre de 2017.