Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 7705

Normativa

Art. 42 LFGT

Resumen

IRPF 2012 a 2016. Aplicación de régimen de estimación indirecta: causas habilitadoras. Resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. Incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables. Método aplicado a la estimación de los rendimientos correcto.

Cuestión

Aplicación de régimen de estimación indirecta: causas habilitadoras.

Descripción

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra EXPEDIENTE 1054/2018 En la ciudad de Pamplona a 12 de mayo de 2020, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral deNavarra, determina: Vistos escritos presentados por la representación de don AAA y doña BBB, con NIF XXX y YYY respec-tivamente, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondien-te a los años 2012 a 2016, ambos inclusive. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Por el Servicio de Inspección de la Hacienda Tributaria de Navarra se iniciaron actuacionestendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de la ahora reclamante enrelación con el tributo y periodos de referencia. Dichas actuaciones dieron lugar a acta número 866409, sus-crita en disconformidad, y que contenía la correspondiente propuesta de liquidación. Asimismo, a la vista delas cuotas descubiertas, se incoó el correspondiente expediente sancionador, número 708702, que fue igual -mente suscrito en disconformidad. SEGUNDO.- A la vista del acta, del informe ampliatorio emitido por el actuario, del resto de la documentaciónobrante en el expediente y de las alegaciones de los sujetos pasivos, el Director del Servicio de Inspeccióndictó, el 26 de noviembre de 2018, dos resoluciones por las que se vino a poner fin a los expedientes decomprobación y sancionador, confirmando las propuestas de liquidación y las de imposición de sanciones. TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la ComunidadForal de Navarra de 19 de diciembre de 2018, completado con otro presentado el 24 de julio de 2019, inter-ponen los interesados reclamación económico-administrativa en la que solicitan la anulación del procedimien-to de comprobación, rechazando la aplicación del método de estimación indirecta para la determinación desus rendimientos. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de lapresente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de laLey Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes delReglamento de desarrol o de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en materia derevisión de actos en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre. SEGUNDO.- Los ahora reclamantes se oponen a la aplicación del régimen de estimación indirecta para ladeterminación de los rendimientos de su actividad profesional. En relación con este régimen, el artículo 39 dela Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente: “1. La ley foral propia decada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientesregímenes: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta. 2. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse porel sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes”. Por su parte, el artículo 42 del mismo texto legal dispone: “Cuando la falta de presentación de declaracioneso las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datosnecesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismosofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente susobligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirectautilizando para el o cualquiera de los siguientes medios: a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra b) Utilizando aquel os elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, asícomo de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico,atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términostributarios. c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos oantecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes”. Y, por su parte, el artículo 66 del Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra, en sus dos primerosnúmeros, dispone: “1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de losregímenes de determinación directa o estimación objetiva, y se aplicará cuando la Administración no puedaconocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas orendimientos por alguna de las siguientes causas: a) Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a laAdministración la estimación completa de las bases o rendimientos. b) Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. 2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre otrossupuestos, en los siguientes casos: a) Cuando el interesado incumpla la obligación de l evanza de la contabilidad o de los registros establecidospor las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de laInspección tributaria. b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes queoculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas. d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por elinteresado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto decomprobación. e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar delconjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta”. Y el artículo 42 del mismo Reglamento dispone: “1. Se considerará obstrucción o resistencia a la actuacióninspectora toda conducta del obligado tributario con quien se entiendan las actuaciones, su representante omandatario, que tienda a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones inspectoras. 2. En particular, constituirán obstrucción o resistencia a la actuación inspectora, entre otros, los siguientessupuestos: a) La incomparecencia reiterada del obligado tributario, salvo causa justificada, en el lugar, día y hora que sele hubiesen señalado en tiempo y forma para la iniciación de las actuaciones, su desarrol o o terminación, enlos términos previstos en el artículo 32 de este Reglamento. b) La negativa a exhibir los libros, registros y documentos de l evanza y conservación obligatorias. c) La negativa a facilitar datos, informes, justificantes y antecedentes relacionados con el obligado tributario yque expresamente le sean demandados, así como al reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones yexplotaciones relacionados con hechos imponibles o su cuantificación. Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra d) Negar indebidamente la entrada de la Inspección tributaria en las fincas y locales o su permanencia en losmismos. e) Las coacciones o la falta de la debida consideración a la Inspección tributaria, sin perjuicio de las demásresponsabilidades que quepa exigir”. En el presente supuesto, las causas que a juicio de la Inspección determinarían la aplicación del régimen deestimación indirecta serían las previstas en las letras b) y c) del artículo 66 del Reglamento de la InspecciónTributaria de Navarra, la resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora por parte de los sujetospasivos y el incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables. TERCERO.- Se oponen, en primer lugar, los reclamantes a la concurrencia de resistencia, excusa o negativaa la actuación inspectora por su parte. La conducta obstructiva que, a juicio de la Inspección, se produjo porparte de los sujetos pasivos se desglosa en siete aspectos que son recogidos tanto en la Resolución delDirector del Servicio de Inspección de 26 de noviembre de 2018, como, especialmente, en el informeampliatorio (folios 5 y siguientes del expediente de inspección), a cuyo contenido nos remitimos. Pues bien, las objeciones formuladas por los reclamantes no rebaten, a nuestro juicio, la concurrencia de lacitada conducta. En este sentido ha de destacarse, en primer lugar y en relación con la reiterada apelación ala privacidad de los datos incluidos en las historias clínicas ha de señalarse que, tal y como se recoge, porejemplo, en la diligencia de 23 de marzo de 2018 (folio 1235 del expediente de inspección), la Inspección enningún momento habría solicitado los historiales clínicos, ni datos clínicos de los clientes, circunstancia estaque se reconoce en las propias alegaciones formuladas por los interesados tras el trámite de audienciaprevia (folio 1263 del expediente de inspección). Relacionada con esta cuestión está la referencia a laconsulta formulada por el Colegio Oficial de Médicos de Navarra a la Agencia Española de Protección deDatos citada por los reclamantes y que obra en los folios 1135 y siguientes del expediente de inspección, lamisma se limita al específico requerimiento por parte de la Inspección tributaria de este tipo dedocumentación (consentimientos informados, historias clínicas completas, pruebas clínicas, etc.),circunstancia esta que, como ya hemos señalado, no concurre en el presente caso. Por otra parte, en cuanto a las formuladas con relación a la negativa a la obtención de datos contrascendencia tributaria por parte de los interesados, en concreto, los relacionados con un equipo informáticoubicado en el local de negocio de los inspeccionados, hemos de insistir, por una parte, en que dicho accesoen modo alguno iba encaminado a la obtención de datos protegidos de clientes, sino de datos detrascendencia tributaria de los sujetos pasivos inspeccionados. Y, por otra parte, en cuanto a la medidapreventiva propuesta (precintado del equipo y posterior apertura), tampoco podemos considerarladesproporcionada. Tal y como se señala en el informe ampliatorio, se ofreció por parte de la Inspección laapertura y examen del equipo el lunes 12 de junio, solo tres días después de la visita (la comparecencia en ellocal de los obligados tributarios tuvo lugar el viernes 9 de junio), lapso de tiempo que, además, coincidía confin de semana. Así pues, no se alcanza a entender la trascendencia que pudiera tener la privación del equipoinformático durante aquel corto espacio de tiempo, máxime si dicho equipo estaba estropeado y no resultabaoperativo, como pone de relieve el actuario en su informe ampliatorio. En cuanto a la negativa a la aportación de datos con transcendencia tributaria obrantes en las fichas de lospacientes requeridos por la Inspección en la Diligencia de 23 de marzo de 2018 (en modo alguno se afirmaque el requerimiento se hubiera realizado con anterioridad, sino que dicho requerimiento procede de ladocumentación aportada por los interesados anteriormente), los requeridos rechazaron tal aportaciónlimitándose a afirmar que tal información carecía de utilidad. Tal y como señala el actuario en el informeampliatorio, la valoración de la utilidad es una cuestión que compete a la Inspección y no al sujeto pasivo. Eneste sentido ha de verse que fueron, precisamente, las fichas aportadas por los interesados en su anteriorcomparecencia los que permitieron a la Inspección analizar la falta de facturación de algunos tratamientos, taly como se refleja en el apartado 1.2 de la propia Diligencia de 23 de marzo de 2018 (folio 1235 delexpediente de inspección). Y, del mismo modo, tampoco podemos aceptar las objeciones formuladas en relación con la falta deaportación de dietarios y presupuestos. Como reconocen los interesados, la jurisprudencia del TribunalSupremo ha mantenido que el deber de colaboración establecido con carácter general por la normativatributaria tiene como único límite el de la trascendencia tributaria de los datos requeridos, entendida éstacomo utilidad para la Administración a la hora de determinar el adecuado cumplimiento por parte de lossujetos pasivos de sus obligaciones tributarias. Esta utilidad podrá ser directa o indirecta y, en este último Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra sentido, entendemos que ha de situarse el requerimiento de los dietarios (permitiendo la identificación de losclientes) o de los presupuestos. A la vista de lo anterior, sí podemos concluir que se aprecia una actitud obstructiva por parte de losinteresados a la labor de comprobación tal y como se mantiene por parte de la Inspección. CUARTO.- En cuanto a las alegaciones realizadas con respecto a la falta de presentación de declaracionespor el Impuesto sobre el Valor Añadido, baste simplemente con señalar que la presente reclamacióneconómico-administrativa hace referencia al procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas, procedimiento para el que no se ha tenido en cuenta dicha circunstancia, dado que lascausas que, según la resolución del Director del Servicio de Inspección, justificaban la aplicación del métodode estimación indirecta eran únicamente las recogidas en las letras b) y c) del artículo 66.1 del Reglamentode la Inspección Tributaria de Navarra, a saber, “que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa ala actuación inspectora” y “que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables”. QUINTO.- Se oponen también los reclamantes a la concurrencia de incumplimientos contables sustancialescomo causa de habilitación de la aplicación del método de estimación indirecta. Al igual que en el supuestoanterior, el actuario señala diecinueve incumplimientos contables que aparecen desarrol ados en el informeampliatorio (folios 15 y siguientes del expediente de inspección), a cuyo contenido también nos remitimos,haciendo aquí únicamente referencia a aquel os aspectos que nos parecen más destacados. Los interesadoshan venido reconociendo a lo largo de todo el procedimiento de comprobación la existencia de importes nofacturados en los distintos periodos objeto de comprobación, si bien pretenden justificarlos como meroserrores de escasa importancia que, a su juicio, no supondrían la imposibilidad de comprobar de formacompleta las bases imponibles. No podemos estar de acuerdo tampoco aquí con la valoración dada por losinteresados. Entre los incumplimientos reflejados por el actuario cabe destacar, en primer lugar, la falta de l evanza delibros contables obligatorios, en concreto el Libro de Provisiones de Fondos y Suplidos, máxime cuando,como señalan los reclamantes, su propio sistema de gestión les provoca ciertas dificultades a la hora defacturar (el actuario pone de relieve la trascendencia de este incumplimiento al desarrol ar el punto 2.2.18relativo a “facturas por pagos a cuenta sin tratamiento posterior facturado”). Y en modo alguno podemosconsiderar suplida su ausencia con el listado aportado el 17 de noviembre de 2017 (folios 869 a 871 delexpediente de inspección), listado que se limita a recoger una serie cobros a cuenta pendientes defacturación a 31 de diciembre de 2016, pero que no recoge todos los asientos que, de conformidad con elReglamento del impuesto, debería haber reflejado a lo largo del periodo objeto de la comprobación. También tiene especial importancia la existencia de incongruencias y descuadres entre los importesfacturados, contabilizados y declarados, tanto a nivel de ingresos como de gastos; entre las imputaciones declientes y proveedores resultantes de sus declaraciones informativas con los datos declarados por losinteresados; la existencia de diferencias entre los métodos de cobro aplicados y los previstos en las propiasfacturas; o las incongruencias observadas entre los cobros en efectivo y los ingresos bancarios realizadospor los interesados, incongruencias mantenidas en el tiempo como se refleja en los cuadros desarrol adospor el actuario. Los reclamantes vienen a reconocer la existencia de ingresos no declarados, así como la dedesajustes en relación con sus cuentas bancarias, aunque tratan de minimizar su importancia. Pues bien,como señala reiteradamente el actuario, tales incongruencias y desajustes, aunque individualmenteconsiderados pudieran tener una importancia menor, en su conjunto revelan la falta de fiabilidad que ofrece ladocumentación contable aportada por los interesados. En todo caso, ha de tenerse presente que no puedetraerse aquí a colación, como hacen los recurrentes, el contenido del artículo 187.1.c) de la Ley 58/2003, de17 de diciembre, General Tributaria, precepto que, por una parte no forma parte de la normativa tributariaforal ni resulta aplicable de forma supletoria, y, por otra, solo recoge uno de los criterios de graduación de lassanciones pecuniarias impuestas y en modo alguno supone un límite a la hora de determinar la calificacióncomo sustanciales de los incumplimientos contables. Asimismo, se pone de manifiesto por parte de la Inspección la existencia de irregularidades en materia defacturación, siendo especialmente reseñables aquel as que afectan a la adecuada ordenación correlativa delas facturas emitidas, circunstancia esta que no puede ser considerada como un mero defecto formal, sinoque influye notablemente en la fiabilidad de la documentación contable aportada. Así pues, estos incumplimientos, vistos de forma conjunta, pueden ser calificados como sustanciales puesprivan de veracidad y fiabilidad a la contabilidad de los interesados. Y, determinado lo anterior, esto es,acreditada la existencia de incumplimientos contables sustanciales, es al sujeto pasivo a quien corresponde Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra acreditar la posibilidad de determinar los rendimientos por el método de estimación directa, tal y como ponede relieve la Resolución del Director del Servicio de Inspección de 26 de noviembre de 2018. SEXTO.- Se oponen, por último, los reclamantes al concreto método de estimación utilizado por el actuario.Pues bien, ha de empezar por señalarse que corresponde a la Administración la determinación del métodode estimación a aplicar tal y como ha venido manteniendo reiteradamente la jurisprudencia, de la cual sehace cita tanto en el informe ampliatorio como en la Resolución del Director del Servicio de Inspección quepone fin al expediente de comprobación. En el presente supuesto, el actuario opta por la aplicación de la ratiode ventas sobre gastos totales, ratio que se obtiene a partir de una muestra de contribuyentes que, como seseñala en el informe ampliatorio, se trata de “profesionales personas físicas del sector matriculados en elmismo epígrafe del IAE y que se encuentran en similares rangos de ventas y gastos, temporal (años 2012 a2016) y espacial (Navarra)” que los sujetos pasivos inspeccionados. Este método, como se reconoce en lareclamación presentada, ha sido admitido reiteradamente tanto por el Tribunal Económico-AdministrativoCentral, como por los órganos judiciales, siempre que reúna una serie de condiciones que permitan a losinteresados la adecuada defensa de sus intereses, preservando, en todo caso, el carácter reservado de losdatos tributarios mediante su disociación con respecto a los datos identificativos. A nuestro juicio, la muestra utilizada mantiene la suficiente homogeneidad con los sujetos pasivosinspeccionados como para poder ser utilizada en la estimación de los rendimientos de su actividad (no ha deperderse de vista que, como señala la jurisprudencia, el método de estimación indirecta busca, precisamente,estimar las bases o rendimientos más cercanos a la realidad ante la imposibilidad de determinarlos con totalcerteza). No ha de perderse de vista que, tal y como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central enla resolución parcialmente transcrita en la reclamación, “tratándose de datos procedentes de una muestra deempresas incluidas en las bases de datos de la Agencia Tributaria, el grado de idoneidad dependerá endefinitiva de la mayor o menor similitud entre la muestra elegida y la empresa comprobada respecto deaquel os datos que sean verdaderamente relevantes para la determinación de las bases o rendimientos”. Asípues, dado que el objetivo de la muestra es la determinación de la ratio de ventas sobre gastos totales, sonestos datos los que resultan relevantes a la hora de comparar la homogeneidad de la muestra con el sujetoinspeccionado, sin que los interesados hayan advertido la existencia de discrepancias notables. Véase, porotra parte, que las ratios individuales de los profesionales incluidos en la muestra descienden a medida queaumenta el importe total de la cifra de ventas, de modo que, la utilización de estos datos a la hora de obtenerla media aplicable, no sólo no perjudican, sino que benefician a los interesados. Por otra parte, tampoco podemos admitir la pretensión de los interesados en el sentido de que se “estimen”también los gastos deducibles, ya que el método de estimación empleado parte, precisamente, de unos datoscomprobables, como son los gastos calificados como fiscalmente deducibles, para obtener unos datosdesconocidos, la cifra de ingresos computables. Es precisamente esta apreciada ocultación de ingresos, y noel desconocimiento de los gastos admisibles, el que ha determinado la aplicación del método de estimaciónindirecta. A la vista de lo anterior, consideramos ajustado a derecho el método utilizado para la estimación de losrendimientos de los ahora reclamantes. SÉPTIMO.- Procede señalar, por último, que no se realiza ninguna específica alegación en relación con elexpediente sancionador tramitado, sin que este Tribunal encuentre motivo alguno para su anulación. En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta porla representación de don AAA y doña BBB en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas correspondiente a los años 2012 a 2016, ambos inclusive, debiéndose confirmar en suspropios términos las resoluciones del Director del Servicio de Inspección de 26 de noviembre de 2018 por lasque se vino a poner fin respectivamente a los expedientes de comprobación y sancionadores, todo el o deacuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior. Y para que conste y quede unida al expediente de referencia, expido la presente certificación en Pamplona, a14 de mayo de 2020. Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua