Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 7707

Normativa

Art. 66 LFGT y artículo 30.1 del Reglamento de Infracciones y Sanciones Tributarias de Navarra

Resumen

Sanciones tributarias IVA 4º T 2013 a 1º T 2016. Sanciones tributarias por infracciones graves. Se presenta reclamación contra sanciones tributarias por la comisión de la infracción grave tipificada como "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria". Analizados los expedientes se comprueba que la motivación de las resoluciones sancionadoras es insuficiente y no llega a acreditar la culpabilidad del presunto infractor.

Cuestión

Sanciones tributarias por infracciones graves.

Descripción

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra EXPEDIENTE 30/2019 En la ciudad de Pamplona a 12 de mayo de 2020, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral deNavarra, determina: Visto escrito presentado por don AAA, con NIF XXX, en relación con las sanciones impuestas por la comisiónde infracciones tributarias graves relacionadas con la tributación del Impuesto sobre el Valor Añadidocorrespondiente a los periodos comprendidos ente el cuarto trimestre del año 2013 y el primero del año 2016,ambos inclusive. ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- En fecha 11 de mayo de 2018 la jefa de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido dictóacuerdos de iniciación de expediente sancionador por cada uno de los periodos mencionados en elencabezamiento de la presente Resolución, por presunta comisión de infracción tributaria grave consistenteen dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deudatributaria, acuerdos que contenían las correspondientes propuestas de imposición de sanción. SEGUNDO.- En fecha 18 de junio de 2018 el interesado presentó alegaciones frente a las precitadaspropuestas que fueron desestimadas dictándose a tal efecto, por la Jefa de la Sección del Impuesto sobre elValor Añadido, las correspondientes Resoluciones de Expediente Sancionador el día 22 de octubre de 2018. TERCERO.- Frente a las precitadas Resoluciones el interesado presentó recurso de reposición con fecha 13de diciembre de 2018 que fue desestimado mediante Resoluciones dictadas el 29 de diciembre de 2018 porla Jefa de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas Resoluciones fueron notificadas alinteresado el día 18 de enero de 2019. CUARTO.- Y mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la ComunidadForal de Navarra de 1 de febrero de 2019 interpuso el interesado reclamación económico-administrativacontra las Resoluciones antedichas, solicitando que se anulen las sanciones aduciendo para el o las razonesque estima procedentes. FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de lapresente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de laLey Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes delReglamento de desarrol o de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en materia derevisión de actos en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre. SEGUNDO.- Creemos conveniente comenzar la presente Resolución con la transcripción de un extracto delos acuerdos de iniciación de los expedientes sancionadores dictados el 11 de mayo de 2018 por la Jefa de laSección del Impuesto sobre el Valor Añadido (el extracto es común para todos los expedientes, salvo en loreferente al periodo afectado): “1.- Hechos que se le imputan Dejar de ingresar, dentro del plazo reglamentario para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria,según consta en la liquidación provisional, recibida como propuesta de liquidación, con fecha 13/02/2018 porel Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo 4t/2013. (…) 3.- Responsabilidad En relación con la conducta del sujeto pasivo, el artículo 66.1 de la Ley Foral 13/2000 General Tributaria(LFGT) dispone que serán infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en lasleyes forales y que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra El mismo artículo, en su apartado 4 señala que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lu-gar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumpli-miento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencianecesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, ensu caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. De los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el presente expediente se deduce que en el sujetopasivo concurren las circunstancias determinantes de su culpabilidad en la comisión de la infracción tributariay no se encuentra en ninguno de los supuestos del artículo 66.4 LFGT que exoneran de la responsabilidadpor infracción tributaria. En especial, no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligacio-nes y deberes tributarios ni ha adecuado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tri -butaria. Las declaraciones presentadas no son veraces ni completas y sus correspondientes autoliquidacio-nes no están amparadas en una interpretación razonable de la norma. En definitiva, el sujeto pasivo no ha puesto los medios necesarios para evitar la comisión de la infracción, porlo que se considera que ha observado una conducta negligente en el cumplimiento de sus obligaciones tribu -tarias. La omisión en la declaración de un IVA devengado, denota una conducta al menos negligente, ya que no seha presentado una declaración veraz y completa, vulnerando la norma del cuidado debido, es decir, sin pres -tar la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, poniendo así de mani-fiesto el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente caso.” Contra dichos acuerdos de iniciación el interesado presentó un escrito de alegaciones del que creemosconveniente transcribir lo siguiente: “Razones de fondo: Que la cuestión se concreta en que la Administración competente sostiene que los servicios realizados por elcontribuyente deberían haberse facturado con IVA, tesis que no puede compartir el alegante por las causas ymotivos que paso a exponer.  (…) en definitiva eran un conjunto de actividades en orden a la enseñanza, el adiestramiento y la formación deportiva del futbol, con especial predicamento al futbol amateur masculino yfemenino, actividad profesional formativa carente del impuesto que se reclama. ï‚· Las sanciones propuestas están inexorablemente sometidas a la resolución de los recursos entablados frente a la deuda tributaria que se reclama, en concreto al impuesto sobre el valorañadido de los periodos a los que se concita. (…) sin perjuicio de la presunción de no existenciade responsabilidad administrativa mediante no se demuestre lo contrario” (sic.) TERCERO.- Pues bien, en fecha 22 de octubre de 2018 la Jefa de la Sección del Impuesto sobre el ValorAñadido dictó las correspondientes Resoluciones de Expediente Sancionador en las que dio respuesta a lasalegaciones presentadas por don AAA. A continuación, transcribimos un extracto de la motivación de lasprecitadas Resoluciones (la motivación es común a todos los expedientes): “En primer lugar, señalar que efectivamente existe un error en la carta de pago enviada, dado que en el a fi -gura el total del importe regularizado. No obstante, sí que es correcto el importe que se indicó en la propues -ta, el cual se corresponde con el 75% del importe dejado de ingresar, tal y como deber ser en virtud del artí -culo 76.1 de la Ley Foral General Tributaria 13/2000, de 14 de diciembre. No corresponde en su caso aplicar las reducciones previstas en el artículo 71.3 de la ley antes citada dadoque se interpuso recurso de reposición contra la regularización practicada. Con respecto al fondo, señalar que no procede ahora entrar a resolver cuestiones relacionadas con lainfracción tributaria que originó la apertura del presente expediente sancionador. El hecho que hayapresentado recurso ante el Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra no paraliza el presente pro-cedimiento sancionador, sin perjuicio de que, si se el Tribunal estima el recurso presentado se proceda aanular la sanción.” Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra Hemos marcado en negrita el punto que consideramos más relevante de la Resolución, y a este respecto, yaavanzamos que el acierto y la suficiencia de la fundamentación jurídica de esta motivación se analizará a lolargo del fundamento de derecho quinto. CUARTO.- Entrando ya en la reclamación económico-administrativa interpuesta, ésta centra su controversiafundamentalmente en la consideración de que las cartas de pago que se enviaron junto con los acuerdos deiniciación de los expedientes sancionadores (recordemos que dichos acuerdos contenían lascorrespondientes propuestas de imposición de sanciones) contenían errores materiales. El reclamanteconsidera que el o determinaría la nulidad de pleno derecho de las resoluciones sancionadoras. Pues bien, ya en las Resoluciones de los expedientes sancionadores que fueron dictadas el 22 de octubre de2018 se reparó el error que contenían las cartas de pago, de tal forma que el contribuyente no sufrió ningúntipo de indefensión al respecto, ni tampoco procede admitir que tales Resoluciones adolezcan de ningún viciode nulidad de pleno derecho. Por otro lado, el interesado también afirma dar por reproducidos los motivos que ya había expuesto en suescrito de alegaciones, presentado el 18 de junio de 2018, con lo cual también debemos entrar a analizar lascitadas alegaciones. Análisis que, en cualquier caso, ya vendría impuesto en virtud del punto 1 del artículo157 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, que afirma lo siguiente: “La reclamación económico-administrativa somete a conocimiento del órgano competente para su resolucióntodas las cuestiones que ofrezca el expediente de gestión, hayan sido o no planteadas por los interesados.” Por todo el o, nos vemos obligados a entrar a analizar lo que el ahora reclamante denominaba “razones defondo” en su escrito de alegaciones. Cuestión que haremos en el siguiente fundamento de derecho. QUINTO.- El artículo 79 de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria, de 14 de diciembre (LFGT), establece: “1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteenen los procedimientos de gestión tributaria iniciados de oficio o a instancia de parte excepto en los procedi -mientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación y cuando se produzcala caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los intere-sados. No obstante, cuando el interesado pida expresamente que la Administración tributaria declare que se ha pro -ducido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a resolver sobre su petición. 2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, loque denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, los de imposición de sanciones,así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechosy fundamentos de derecho.” A este respecto, el artículo 34 del Reglamento de Infracciones y Sanciones Tributarias de Navarra aprobadopor Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, establece: “1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionarioque hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el ex-pediente. 2. La resolución del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las prue-bas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad respon -sable, así como la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de lareducción que, en su caso, proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 del presente Decreto Foral, obien la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. (…) ” Procede examinar si el acto de imposición de sanción impugnado contiene todos los elementos que exigenlos preceptos citados, y en concreto, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando deesta manera la culpabilidad del sujeto infractor. El artículo 66 de la LFGT establece: Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra “1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Lasinfracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan laculpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.” Por su parte, el artículo 30.1 del Reglamento de Infracciones y Sanciones Tributarias de Navarra dispone: “1. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinanla culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. A tales efectos el funcionario que instruya el procedimiento realizará de oficio cuantas actuaciones resultennecesarias para determinar, en su caso, la existencia de responsabilidades susceptibles de sanción, incorpo-rándose al expediente las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolución.” En el punto segundo de estos fundamentos de derecho hemos visto como los acuerdos de iniciación de losexpedientes sancionadores afirmaban que el ahora reclamante había l evado a cabo “una conducta al menosnegligente, ya que no se ha presentado una declaración veraz y completa, vulnerando la norma del cuidadodebido, es decir, sin prestar la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributa-rios, poniendo así de manifiesto el elemento subjetivo de culpabilidad en el presente caso”. El concepto de negligencia tiene su esencia en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo derespeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Por otro lado, la tendencia jurisprudencial viene a“vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hal e amparada poruna interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya es-tablecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria.” La negligencia (como señalan abundantes sentencias del Tribunal Supremo) no exige como elemento de-terminante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de lanorma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En definitiva, tal y como recoge la doctrina del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo no puede ha -blarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidades esencial para que pueda apreciarse su existencia (no pudiendo fundarse la existencia de infracción en unamera referencia al resultado de una liquidación tributaria). A este respecto, la argumentación utilizada por la sección gestora en los acuerdos de iniciación de los ex -pedientes sancionadores (de la que anteriormente se ha transcrito un extracto) que afirman que no se ha pre-sentado una declaración veraz y completa y que el sujeto pasivo “no se encuentra en ninguno de los supues-tos del artículo 66.4 Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria” no es suficiente para fun-damentar las resoluciones sancionadoras. A este respecto, el Tribunal Supremo ha establecido en distintassentencias, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005) que la noconcurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la L.G.T. “es insuficiente para satisfacer las exi-gencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts.103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sinotambién de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de ino -cencia reconocido en el art. 24.3 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FDCuarto). Y es que, como ha señalado esta Sección “el principio de presunción de inocencia garantizado en elart. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o,dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpableporque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable- como ha sucedido en elcaso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de lasrecogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto noagota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.” Continuando con esta argumentación, transcribimos un extracto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 10de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 306/2002): “en el enjuiciamientode las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementosconstitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad”, de manera que “no es la recurrente quien ha Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las mo-tivaciones por las cuales la tesis del infractor es claramente rechazable”. Y sólo cuando la Administración harazonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procedeexigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, como es el caso delas causas que establece el artículo 66 de la LFGT (véase a este respecto la Sentencia del Tribunal Supremode 15 de enero de 2009, recurso de casación número 4744/2004). Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 afirma: “es evidente que en aquel os ca-sos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circuns -tancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porqueeste último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento,equivale, simple y l anamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de este modo, las exigencias delprincipio de presunción de inocencia, en virtud del cual, “la carga de la prueba corresponde a quien acusa,sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia”. A todo el o, debemos añadir que en el caso que nos ocupa, las Resoluciones sancionadoras no consiguierondar una debida respuesta a las alegaciones presentadas por el interesado. De hecho, en el as se l ega al ex -tremo de afirmar erróneamente que “no procede ahora entrar a resolver cuestiones relacionadas con la inf-racción tributaria”, lo cual acarrea que las citadas Resoluciones adolezcan de forma notoria no sólo de unamotivación desacertada en lo referente a la afirmación transcrita, sino además insuficiente. Finalizamos, con un extracto de la Sentencia de 2 de marzo de 2015 del Tribunal Supremo: “Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en el o por imperativosconstitucionales, que “liquidar no es sancionar”. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídicoque toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a el a, entre otros requisitos, el de la culpabilidad,no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanciónautomática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples transgresiones que seproducen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto desanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción. También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores másdifícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidadde la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera “acción” la culpabilidad. Tampocoes el o así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de l egar aesa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinadoa que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones,normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que noofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística lasanción es improcedente.” Por concluir, este Tribunal debe declarar no ajustadas a derecho las resoluciones sancionadoras, y el o porfalta de prueba del elemento culpabilístico de la infracción. En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta pordon AAA en relación con las sanciones impuestas por la comisión de infracciones tributarias gravesrelacionadas con la tributación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodoscomprendidos ente el cuarto trimestre del año 2013 y el primero del año 2016, ambos inclusive , debiéndoseanular las Resoluciones dictadas el 29 de diciembre de 2018 por la Jefa de la Sección del Impuesto sobre elValor Añadido y proceder a la devolución de las cantidades que hubieran sido ingresadas por estos concep-tos, todo el o de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior. Y para que conste y quede unida al expediente de referencia, expido la presente certificación en Pamplona, a14 de mayo de 2020. Departamento de Economía y Hacienda Ekonomia eta Ogasun Departamentua