Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920789 de 02 de Octubre de 1996

Resumen

Solicita el recurrente que no sea sometida a gravamen la indemnización percibida con motivo de renuncia a contrato de arrendamiento de local de negocio, o subsidiariamente se declare la exención de la misma por reinversión en negocio de su titularidad. Si bien la Sentencia alegada por el recurrente admite la no sujeción de las indemnizaciones en caso de renuncia al contrato de alquiler de viviendas, se acuerda desestimar el recurso, puesto que el derecho de traspaso que conlleva el arrendamiento de un local negocio hace que no pueda estar este supuesto entre los reconocidos como de no sujeción, tratándose por tanto la indemnización como un incremento de patrimonio, pero sin admitirse la exención por reinversión, pues esta debe suponer la previa transmisión de elementos materiales de activo fijo.

Cuestión

1º) Indemnización por renuncia al contrato de arrendamiento de local de negocio. 2º) Exención por reinversión en actividad empresarial.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/90) por el Impuesto y año de referencia en (...) de 1991, resultando de la misma una cantidad a devolver de 386.971 pesetas, consecuencia de minorar la cuota líquida (37.309 pesetas) en el importe de las retenciones y pagos a cuenta (425.751 pesetas), añadiéndose a tal operación el recurso permanente de la Cámara de Comercio (1.471 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de 1992, insistiendo en su pretensión de que no sea sometida a gravamen indemnización percibida con motivo de renuncia a contrato de arrendamiento, o, subsidiariamente, se declare exención parcial del incremento de patrimonio resultante de dicha operación, por haberse reinvertido en negocio de su titularidad gran parte de lo obtenido como consecuencia de la renuncia al contrato de arrendamiento. Para fundar la primera de sus pretensiones se apoya en una Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 1992. Solicita, además, el abono de intereses sobre cantidades ya ingresadas y la indemnización por los gastos en que pudiera incurrir para garantizar el débito.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse, en primer lugar, la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Ciertamente, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de marzo de 1992 ha declarado que no pueden reputarse como incrementos de patrimonio las cantidades percibidas en concepto de renuncia al contrato de arrendamiento, por tratarse de indemnización no sometida a tributación al ser compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos no susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio. Ahora bien, tal declaración se hace en un supuesto en que se examina la renuncia a un contrato de inquilinato (es decir, de arrendamiento de vivienda) mientras que lo sometido a nuestra consideración es la renuncia a un contrato de arrendamiento de local de negocio. En el marco de aquel contrato de arrendamiento de vivienda contemplado por el Tribunal Supremo en la citada Sentencia se dice que "su resolución voluntaria por el arrendatario comporta la renuncia o pérdida de una serie heterogénea de derechos que no sólo conciernen al fundamental y típico de uso del inmueble, sino también al subarriendo y la cesión gratuita de la vivienda (con autorización del arrendador), la subrogación del contrato en favor de determinados parientes y en ciertas circunstancias, los derechos de tanteo y retracto en caso de enajenación, el mantenimiento de una renta tutelada y, sobretodo, el derecho a la prórroga legal del contrato llegado el término de su vencimiento". No se trata en aquel caso, como reconoce el propio Tribunal Supremo de derecho alguno susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, ínsito en el contrato de arrendamiento de local de negocio se halla el derecho de traspaso, inexistente (es más, la Ley de Arrendamientos Urbanos prohibe la cesión onerosa de vivienda) en el de inquilinato. Tal derecho, a diferencia de lo que ocurre con los anteriormente expuestos como inherentes al contrato de inquilinato, sí es susceptible de integrar el hecho imponible del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, según lo dispuesto en los artículos 2º párrafo primero y 8º apartado tercero letra c) de su norma reguladora, por lo que no cabe admitir que la indemnización por renuncia al contrato de arrendamiento del local de negocio integre las comprendidas en la letra e) del artículo 6º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

TERCERO.- Ligada a la cuestión resuelta en el fundamento jurídico anterior está la alegación que podría formularse en torno a la prohibición de la analogía en el ámbito del Derecho Tributario, prohibición que impediría la aplicación de las normas reguladoras del traspaso a un supuesto de renuncia a los derechos arrendaticios, como el contemplado en nuestro caso. Cierto es que el artículo 24 de la Ley General Tributaria en su número 1 prohibe la analogía con la finalidad de extender el hecho imponible más allá de sus términos estrictos. Sin embargo, en nuestro caso, la consideración como incremento de patrimonio del rendimiento derivado del contrato de renuncia de los derechos arrendaticios no se deriva de la aplicación analógica del apartado nueve del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino del encaje del supuesto en cuestión en la definición que de tales incrementos de patrimonio hace el número 1 del propio artículo 16 del Texto Refundido ("Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el número siguiente de este artículo y en la Ley Foral 15/1985, de 14 de ju-nio, sobre Régimen Tributario de determinados activos financieros").

CUARTO.- Respecto al valor que se haya de atribuir al incremento patrimonial resultante de la operación considerada, ha de indicarse que el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no contiene norma alguna de carácter específico acerca de la valoración a que haya de sujetarse un supuesto de este tipo, con lo cual habrá que proceder a una adecuada integración del conjunto de las normas de valoración de incrementos de patrimonio, sin que ello suponga la extensión analógica de las normas, rigurosamente prohibida por el artículo 24 de la Ley General Tributaria dado que tal extensión del espíritu de los preceptos legales no se produce en el ámbito del hecho imponible sino en el de las normas de valoración. Y con tal fundamento sí que cabría remitirse al número 9 del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por similitud en el resultado económico derivado de las operaciones de traspaso y renuncia al contrato de arrendamiento. Pero por no quedarnos meramente en un argumento de aplicación analógica de la norma que, en este caso, podría resultar ciertamente raquítico, analizaremos ahora el espíritu de la Ley en la regulación de los incrementos de patrimonio. En primer lugar, el apartado 4 del artículo 16 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que "el importe de los incrementos o disminuciones de patrimonio será: 1º) en el supuesto de enajenación onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales" y a continuación regula la actualización del valor de adquisición de los bienes enajenados, incluso estableciendo una regla especial para los adquiridos con anterioridad a 1979. Pues bien, cuando se dictan estas normas se está pensando en supuestos en los que se adquiere un bien o derecho por transmisión de otra persona, y tal transmisión podrá ser onerosa o lucrativa. En el caso de que la previa transmisión sea onerosa se acudirá a las normas establecidas en el número 6 del artículo 16 del Texto Refundido, teniendo siempre en cuenta lo establecido en el número 5 el mismo precepto y cuando dicha transmisión sea de carácter lucrativo, se procederá a la valoración del bien o derecho transmitido conforme al número 7 de dicho artículo 16 del Texto Refundido. Si se observan con detenimiento los citados preceptos se habla en todos ellos de "transmisión" y ello supone que el "tradens" ostentaba la titularidad de un bien o derecho, titularidad que cede al "accipiens". En nuestro caso, sin embargo, no hay tal transmisión puesto que el derecho de traspaso no se transmite desde el arrendador al arrendatario, sino que nace "ex lege", como contenido inherente al contrato de arrendamiento según la Ley de Arrendamientos Urbanos, sin que haya desplazamiento de titularidades, por lo que las disposiciones acerca de la sustracción de lo satisfecho por anterior adquisición no son aplicables, al no existir tal adquisición (en este sentido de modo derivativo de acoger la titularidad de un bien o derecho) y no haber pagado, además, precio alguno por la supuesta transmisión de tal derecho de traspaso.

QUINTO.- El artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas prevé la exención de "los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas y de profesionales, necesarios para la realización de sus actividades (...), siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de la misma naturaleza y destino..." Y aunque la propia expresión "elementos materiales de activo fijo" nos da una idea acerca de los incrementos de patrimonio que pueden finalmente hallarse exentos de gravamen (sólo aquellos cimentados en operaciones de transmisión de elementos afectos a la actividad empresarial, que sean perceptibles a través de los sentidos), el apartado A) del propio artículo 76.1 termina de despejar las pocas dudas que pudiéramos albergar acerca de los conceptos incluidos en el género "elementos materiales de activo fijo", al ofrecernos un taxativo elenco de los mismos. Y, ni en tal relación aparece la renuncia a un contrato de arrendamiento, ni cabe conceptualmente -y esto es quizá más importante- enmarcar la tal renuncia en el ámbito de los elementos materiales de activo fijo, con lo que el incremento resultante de dicha operación nunca puede llegar a quedar exento de gravamen con amparo en lo establecido en el precitado artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Don (?) contra liquidación provisional número (...) practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1990, tanto en lo referente a la pretensión principal -no sujeción al Impuesto de indemnización percibida como consecuencia de renuncia a contrato de arrendamiento- como a la subsidiaria (exención por reinversión del incremento de patrimonio derivado de operación antes indicada), debiendo, por tanto, mantenerse la liqudación en sus propios términos.