Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960080 de 21 de Diciembre de 1999

Resumen

Pretende la recurrente que determinadas cantidades ingresadas en la Hacienda Foral Navarra se transfieran a la de Guipúzcoa por ser ésta la competente para la exacción. La interesada figuraba dada de alta en epígrafes de: recepción y envió de mercancías y agencia de transportes, agente afecto de seguros y comercio al por mayor de combustibles. El Órgano estima en parte. La normativa aplicable trata a las operaciones relativas a la actividad de agencia de transportes como servicios de transporte y, por tanto, la exacción del Impuesto corresponderá a la Administración donde radique el domicilio fiscal, en este caso, en Guipúzcoa, siendo competente la Hacienda Foral Guipuzcoana. Respecto a las otras actividades que no se consideran servicios de transporte, tributarán en el lugar desde el que tales servicios se presten o en servicios relacionados con inmuebles donde éstos radiquen.

Cuestión

Requisitos para la competencia de la Hacienda Foral para exacción del Impuesto.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Don (?), en representación de la compañía mercantil ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en (?) (Guipúzcoa), respecto de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1992, 1993 y 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritos presentados en el Departamento de Economía y Hacienda en (?) de (?) y (?) de (?) de 1995, solicitó la interesada que determinadas cantidades que habían sido ingresadas por el concepto impositivo y años señalados en la Hacienda Foral de Navarra fueran transferidas a la de Guipúzcoa, por considerar que, conforme al Convenio Económico vigente, la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido no correspondía en este caso a la Hacienda Foral de Navarra.

SEGUNDO.- Mediante Resolución de (?) de (?) de 1996 vino la Sección gestora a rechazar la solicitud de la interesada, declarando la procedencia de la tributación de la recurrente a Navarra en la modalidad de ?cifra relativa?. Y contra dicha Resolución viene la interesada a interponer el presente recurso ante este Organo, con fecha (?) de (?) de 1996, insistiendo en su pretensión dado que la actividad que desarrolla (Intermediario del Transporte IAE 756 / Licencia Fiscal 713.11) debe incluirse en los servicios de transporte a que se refiere el artículo 28.6.C).2º del Convenio Económico (Ley 28/1990), criterio por otra parte compartido por las Haciendas Forales de Vizcaya y Guipúzcoa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- De la documentación obrante en el expediente se desprende que la interesada figuraba dada de alta en los años 1992, 1993 y 1994 en los epígrafes de Licencia Fiscal 713.11 (Recepción y envío de mercancías y Agencia de transportes), 086 (Agente afecto de seguros) y 614.61 (Comercio al por mayor de combustibles), excepto gases y gasolinas), habiendo causado baja en este último epígrafe con fecha (?) de (?) de 1993.

El artículo 28.6.C).2º del Convenio Económico (Ley 28/1990) establece que será competente para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido la Administración del territorio donde esté situado el domicilio fiscal del sujeto pasivo cuando se trate de las operaciones de ?servicios de transporte, incluso de mudanza, remolque y grúa?.

La cuestión a dilucidar aquí es si la expresión ?servicios de transporte? contenido en dicho precepto engloba o no a todos los servicios relacionados con el transporte, incluidas las actividades auxiliares y complementarias.

La Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, al referirse al ámbito de aplicación de la misma distingue (artículo 1) los transportes de viajeros y mercancías, las actividades auxiliares y complementarias del transporte, considerándose como tales la actividad de agencia de transporte, la de transitario, los centros de información y distribución de cargas, las funciones de almacenaje y distribución, la agrupación y facilitación de las llegadas y salidas a través de estaciones de viajeros o de mercancías y el arrendamiento de vehículos y, por último, los transportes por ferrocarril, es decir, la actividad en general de transporte y sus auxiliares.

Quiere ésta indicar que la actividad de intermediario del transporte o agencia de transportes realizada por la recurrente se reputa como servicio de transporte, sin que pueda decirse lo mismo respecto al resto de actividades señaladas en el Convenio Económico (mudanzas, remolque y grúa), que son actividades con sustancia propia y, por tanto, diferenciadas del servicio de transporte.

Además, debe tenerse en cuenta que las agencias de transporte se contemplan en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación de los Transportes Terrestres, dentro del Capítulo Primero del Título Cuarto. Dicho capítulo lleva por rúbrica ?actividades de mediación?, lo que podría llevarnos a pensar que las actividades de las agencias de transporte se enmarcan en el ámbito de la clásica relación de comisión en la que el comisionista ejerce como puro y simple mediador entre transportista y cargador, contratando siempre el transporte por cuenta ajena. Sin embargo, el artículo 120.2 de la dicha Ley, encuadrado en el citado capítulo, viene a desmentir una tal primera impresión, ya que su redacción es bien clara y concluyente: ?Las agencias de transporte (...) deberán contratar en nombre propio tanto con el transportista, como con el usuario o cargador, ocupando por tanto la posición de usuario o cargador frente al transportista, y de transportista frente al usuario o cargador?. La verdad es que un precepto de tales características no es nuevo para el Derecho español, ya que el artículo 49 de la Ley de Ordenación de los Transportes Mecánicos por Carretera, de 27 de diciembre de 1947, dispone que las ?Agencias contratarán forzosamente con los usuarios en nombre propio, asumiendo ante éstos y ante la Administración las responsabilidades de todo orden en que puedan incurrir en relación con sus obligaciones fiscales, faltas en el servicio, incumplimiento del contrato de transporte o cobro de lo indebido, sin perjuicio de su derecho a repetir contra quien corresponda?. Al hilo de este antecedente histórico-legislativo García-Amigo sostiene que evidentemente, con este contenido, el empleo del término ?agencia? no es de lo más adecuado desde el punto de vista jurídico, mientras que la doctrina española y extranjera, así como el Derecho positivo y la Jurisprudencia comparados designan con la palabra ?agencia? un concepto que no corresponde al significado que se atribuye a la misma en el precepto antes transcrito. Agencia, desde el punto de vista técnico-jurídico, no es ni más ni menos que una relación contractual duradera en la cual el Agente tiene una posición cualificada por las notas de independencia en la organización de sus propios medios, estabilidad y permanencia en el desarrollo de su actividad y que le capacita para gestionar -y eventualmente concluir- negocios en nombre y por cuenta de otros. Pues bien: con arreglo a aquella normativa del año 1947 (y contrariamente a la caracterización del contrato de agencia en general como un contrato auxiliar) la relación que se establece entre la Agencia de transportes y el usuario de los servicios de la misma deriva de un contrato principal e independiente, de un contrato de transporte, pues las Agencias deben contratar necesariamente -?forzosamente?, según dice la Ley- en nombre propio, y como tal parte principal de la relación contractual de transporte han de responder no sólo ante los usuarios de sus servicios, sino también ante la Administración. Pues bien: tal caracterización puede predicarse también respecto de la normativa actual, ya que así como el artículo 1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, del contrato de agencia, define dicho contrato como aquel por el que ?una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones?, ya hemos visto que el artículo 120.2 de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres se aparta de dicho concepto.

Lo anterior vendría a suponer que el auténtico y verdadero prestador del servicio de transporte sería la agencia de transporte, ya que no se limitaría a poner en contacto a transportista y cargador, contratando por cuenta ajena, sino que es ella misma la que asume la responsabilidad del transporte contratando por cuenta propia. Pero dicha conclusión no sólo se alcanza con el examen de la normativa sustantiva sino que también la lectura de la normativa tributaria nos conduce a idéntica solución, ya que tanto el artículo 6º.2.15 de la Ley Foral 24/1985, de 11 de diciembre, como el artículo 11.2.15º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, establecen que se consideran prestaciones de servicios ?las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios?. Así viene a reconocerlo, además, la Resolución de la Dirección General de Tributos, de 29 de enero de 1987.

Por tanto, habiendo de reputarse las operaciones examinadas relativas a la actividad de agencia de transportes como servicios de transporte, la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido corresponde respecto de las dichas operaciones a la Comunidad Foral de Navarra cuando el domicilio fiscal del sujeto pasivo esté situado en territorio navarro y a la Administración del Estado cuando se halle en territorio común (artículo 28.6.C.2º del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra).

En el caso sucede que nos hallamos ante una Agencia de transportes, por lo que a la vista de lo dicho anteriormente y al tener la recurrente su domicilio fiscal en Guipúzcoa (de momento, según su propia declaración, que es el único dato con el que contamos), es competente la Hacienda Foral guipuzcoana para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con las operaciones examinadas, por lo que la de Navarra ha de proceder a la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas en ella.

Cuestión distinta es la relativa a tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de otras actividades realizadas por la empresa, concretamente las de agente afecto de seguros y comercio al por mayor de combustibles, excepto gases y gasolinas (epígrafes de Licencia Fiscal 086 y 614.61, respectivamente), las cuales no pueden en ningún caso ser consideradas como servicios de transporte, debiendo serles de aplicación el punto de conexión establecido en el artículo 28.6.B) del Convenio consistente en el lugar desde el que tales servicios se presten o, en el supuesto de servicios directamente relacionados con bienes inmuebles, el lugar donde éstos radiquen.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso interpuesto por la representación de la compañía mercantil ?(?)? contra Resolución de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (?) de (?) de 1996 relativa a tributación por el dicho Impuesto y años 1992, 1993 y 1994, declarándose la incompetencia de la Hacienda Foral de Navarra para la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto de las operaciones relacionadas con la actividad de agencia de transporte y debiendo estarse respecto a las demás actividades a lo señalado en el artículo 28.6.B) del Convenio Económico, por lo que habrán de adoptarse por la Sección gestora las medidas oportunas para ajustar la situación tributaria del sujeto pasivo a lo indicado en el presente Acuerdo.