Resolución de Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria 39/01039/2019/00/00 de 30 de junio de 2020

Cuestión

IRPF. Rendimientos de actividades económicas. Subvención destinada financiar el pago de cuotas de autónomos. Imputación temporal.

Calificación: No vinculante

Normativa

Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF

14.1.b)

Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades

11

RD 1514/2007 Plan General de Contabilidad

NV.18

Contestacion

Criterio:

Percepción de subvención destinada a financiar el pago de cuotas del Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA). La Ley de IRPF remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades que, a su vez, se basa en normas contables, en concreto la norma 18 del PGC 2007, que contiene una regla específica de imputación temporal de subvenciones destinadas a financiar gastos específicos, que establece que el ingreso se integra en la Base Imponible a medida que se devenga el gasto financiado con la subvención.

Texto de la Resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 30 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 39-01039-2019

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ---

DOMICILIO: ... - España

 

En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra resolución con liquidación provisional, con referencia ...

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 El 29-04-2019 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cantabria, inició procedimiento de comprobación limitada mediante notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, relativo al IRPF, ejercicio 2014.

 

SEGUNDO.-

 En fecha 03-06-2019 se notificó resolución con liquidación provisional, que puso fin al procedimiento, de la que se derivó una cuantía a ingresar de 2.169,55 euros.

Se motivó como sigue:

 

"En concreto, se incluye dentro del apartado de otras percepciones empresariales la cantidad recibida como subvención del Servicio Cántabro de Empleo en su totalidad, es decir, 6.800 euros.

Las distintas modalidades que pueden adoptar las subvenciones y sus diferentes aplicaciones dan lugar a un distinto tratamiento tributario según la calificación que proceda otorgarles: subvenciones corrientes o de capital. Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.

Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

En el presente caso, al tratarse de una subvención destinada a financiar el pago de las cuotas del Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, su calificación no puede ser otra que la de subvención corriente.

En cuanto a la imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29) dispone que 'los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse'.

La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28) donde se establece lo siguiente:

'Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros'.

Por tanto, esta subvención deberá imputarse al período impositivo de su devengo, circunstancia que en el presente caso se entiende producida en el período impositivo en que por resolución administrativa se aprueba y se concede la subvención de 6.800,00 euros para financiar los gastos fijos de inclusión en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos (artículo 5.1 del Decreto 9/2013, regulador de la subvención), lo que ha ocurrido en el ejercicio 2014.

-La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto.

-El contribuyente alega que declaro la subvención, siguiendo un criterio de imputación plurianual del Plan General Contable (del que no queda constancia que haya seguido en los años sucesivos ya que no aparece recogida en la declaraciones de los ejercicios siguientes), que no coincide con el la Dirección General de Tributos motivo por el que no se admiten sus alegaciones".

 

TERCERO.-

 El día 20/09/2019  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  25/06/2019 contra el acuerdo precitado, en la que se alega:

.- que se trata de una subvención cuyo único destino es financiar los gastos relativos a la cotización al RETA del ejercicio 2014 y siguientes.

.- que el Plan General de Contabilidad, en la Norma de Registro y Valoración 18ª, contiene los criterios de imputación como ingresos de los diferentes tipos de subvenciones, en los siguientes términos:

1.3. Criterios de imputación a resultados:

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

(...)

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

(...)

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

.- que la Norma de Registro y Valoración 18g contenida en el PGC fue la que nos sirvió de sustento para imputar al ejercicio 2014 una cuantía de subvención idéntica al gasto de RETA correspondiente a ese ejercicio, es decir, de los 6.880 euros de subvención concedida, se imputaron, en el ejercicio 2014, los 53,07 euros que supuso la cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de ese ejercicio, según consta en la información fiscal facilitada por la AEAT correspondiente a ese ejercicio.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho del acto impugnado.

 

TERCERO.-

 La cuestión a resolver en la presente reclamación es el tratamiento fiscal de la subvención percibida, en concreto la imputación temporal de la misma.

Según se desprende del expediente el reclamante obtuvo una subvención para la promoción del empleo autónomo (Decreto 9/2013), por importe de 6.800 euros.

El contribuyente en su autoliquidación del IRPF de 2014 declaró como "otros ingresos" de la actividad económica una cuantía de 53,07 euros, correspondiente a la cotización al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de ese ejercicio reconocida como gasto.

La Administración se opone a lo anterior, argumentando que se trata de una subvención corriente, imputable al periodo de su devengo, entendiéndolo producido en el período impositivo en que por resolución administrativa se aprueba y se concede la subvención, y todo ello en base a las normas de imputación temporal contenidas en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 14, de referencia, dispone lo siguiente:

 

"1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

..."

 

Vemos como este artículo 14, en cuanto a los rendimientos de actividades económicas, nos remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, lo que nos lleva a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, reguladora de tal Impuesto, que en su artículo 11.1 recoge el siguiente criterio de imputación temporal de ingresos y gastos:

 

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

 

En similares términos se expresa el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en el ejercicio en que se concedió la subvención:

 

1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros

 

Esta remisión expresa a la normativa contable nos obliga a dirigirnos al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que dedica su segunda parte, de obligatoria aplicación, a las normas de registro y valoración, y en su norma 18ª dedicada a "subvenciones, donaciones y legados recibidos" señala:

 

"1.1. Reconocimiento

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma".

 

Por su parte el apartado 1.3 establece los criterios de imputación a resultados con el siguiente tenor literal:

 

"La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

(...)

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

- Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

- Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan".

 

Así pues, vemos que las subvenciones concedidas para financiar gastos específicos, como la que ahora analizamos, que recordemos está destinada a financiar el pago de las cuotas del régimen especial de trabajadores autónomos, se deben imputar como ingreso en el ejercicio en que se devenguen los gastos que estén financiando.

En conclusión, habrá que integrar en la base imponible en cada período impositivo un ingreso equivalente al gasto específico financiado con la subvención en ese período, como así lo entiende el reclamante, por lo que debemos estimar su pretensión.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.