Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia relativo a Exención de la pensión por incapacidad permanente total para mayores de 55 años. de 26 de mayo de 2021

Cuestión

La exención de la pensión por incapacidad permanente total para mayores de 55 años es incompatible con la obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas, a excepción del primer año en que se comienza a cobrar, siempre que las rentas de trabajo o actividades económicas se cobren hasta una fecha y a partir de ella se perciba la pensión, pero no cuando se simultanean ambas. En el caso analizado el reclamante continúa dado de alta en la actividad que venía ejerciendo y percibiendo rendimientos de ella por lo que no resulta de aplicación la exención pretendida. 

Normativa

Normativa

Artículo 9 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Resumen

Exención de la pensión por incapacidad permanente total para mayores de 55 años.

Descripción

Solución

En la Villa de Bilbao, a 26 de mayo de 2021, reunido el Tribunal Económico-administrativo Foral de Bizkaia integrado por los miembros arriba señalados ha adoptado el siguiente

 

ACUERDO

 

Vistas las actuaciones seguidas en la reclamación económico-administrativa n.º 1106/2020, promovida por D.ª XXX y su cónyuge D.YYY, contra Acuerdo del Servicio de Tributos Directos, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional practicada por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2019.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- La parte actora presentó en su día autoliquidación, en modalidad de tributación conjunta con su cónyuge, por el concepto y ejercicio anteriormente señalados, en la que consignó una cantidad a ingresar de 1.666,66 euros.

 

SEGUNDO.- El Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional en la que rectificó la declaración anteriormente citada, con un resultado final a ingresar adicional de 11.675,69 euros.

 

TERCERO.- En 3 de noviembre de 2020, se interpone recurso de reposición contra la mencionada liquidación, recurso que fue desestimado por Acuerdo del Servicio de Tributos Directos de 5 de noviembre de 2020.

 

CUARTO.- Contra el citado acuerdo, se promueve en 12 de diciembre de 2020 la presente reclamación económico-administrativa, solicitando la parte actora la rectificación de la liquidación provisional practicada, aportando cuantos documentos estima pertinentes en defensa de su derecho.

 

QUINTO.- En la tramitación de las presentes actuaciones han sido observadas todas las formalidades de procedimiento obligadas.

 

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

 

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-administrativo Foral es competente para el conocimiento y la resolución en única instancia de la presente reclamación por aplicación de lo prevenido en los artículos 234 y 236 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, habiendo sido deducida con personalidad bastante y en tiempo hábil a tenor de lo preceptuado en los artículos 238 y 240 de la Norma Foral citada.

 

SEGUNDO.- La cuestión objeto de debate en la presente reclamación se centra en determinar si la liquidación provisional practicada por el Servicio de Tributos Directos, en base a no considerar exenta la pensión por incapacidad permanente total de mayores de 55 años percibida del I.N.S.S., cuando la interesada ha percibido en el mismo ejercicio rendimientos de actividad económica, se ajusta o no al ordenamiento jurídico vigente.

 

TERCERO.- Del examen del expediente de gestión se advierte que la parte actora, en su autoliquidación presentada en modalidad de tributación conjunta con su cónyuge, por el Impuesto y ejercicio referenciado, no consignó en el capítulo de rendimientos del trabajo personal como ingresos de trabajo, la prestación recibida del I.N.S.S, en concepto incapacidad permanente total mayores de 55 años, de 28.935,41 euros, sobre la que no se practicó retención alguna, al considerar que la misma estaba exenta de tributación; consignando sin embargo, en el capítulo de rendimientos de actividades económicas, la cantidad de 11.134,08 euros, resultado del rendimiento procedente de las actividades de 'Menor de labores de tabaco' (epígrafe IAE,164610) y 'Menor artículos de fumador' (Epígrafe IAE 16468).

El Servicio de Tributos Directos rectificó la autoliquidación presentada, modificando el apartado de rendimientos de trabajo personal, practicando la correspondiente liquidación provisional e imputando como ingresos, los derivados de la prestación recibida del I.N.S.S. en concepto incapacidad permanente total mayor de 55 años, al no considerarlos exentos, con resultado a ingresar de 11.675,69 euros, con base en la siguiente motivación:

'Ingresos de trabajo no consignados por usted y/o su cónyuge que constan en esta Hacienda Foral. (art.13 del Decreto Foral 47/2014). No procede la exención de la pensión de incapacidad permanente total, ya que la contribuyente obtiene rendimientos de actividad económica'.

La parte actora interpuso recurso de reposición contra la citada liquidación, en el que el motivo de oposición aducido se centra en el hecho de ser el año 2019 el primero en el que percibe la prestación por incapacidad total para mayores de 55 años, por lo que no opera la incompatibilidad prevista en el artículo 9.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el supuesto en que se perciban a su vez rendimientos procedentes de la actividad económica. Argumenta, además, ser este igualmente el criterio recogido en la Instrucción 4/2020 de 16 de abril de la Dirección General de Hacienda en su apartado 2.2.1.

Dicho recurso fue desestimado mediante Acuerdo dictado por la Jefatura del Servicio de Tributos Directos de 5 de noviembre de 2020, en base a la siguiente motivación: 'Desestimar el recurso de reposición, al amparo de lo dispuesto en el artículo 9.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, donde se recogen como exentas de gravamen Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, que se reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años. En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, o de actividades económicas. Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación. La declarante alega que es la primera vez que obtiene la prestación por incapacidad permanente total. En el presente caso la declarante no se ha dado de baja en las actividades económicas, por lo cual está simultaneando el cobro de la prestación por incapacidad permanente total y el ejercicio de una actividad económica. La incompatibilidad para el primer ejercicio en que se simultanee el cobro de prestaciones por incapacidad permanente total y el ejercicio de la actividad económica en ese periodo, hace referencia a que ante la posibilidad de que el declarante haya percibido en un mismo periodo rendimiento de la actividad y posteriormente de la pensión, se encuentre esta última exenta al haber cesado en la actividad en el momento que se pasa a cobrar la prestación por incapacidad.'

 

CUARTO.- En la presente instancia, la reclamante reitera las manifestaciones aducidas en el recurso previo; así manifiesta que es titular de la actividad de 'menor de labores de tabaco de toda clase en expendeduría' y que cuenta para ello con personal, que es quien realiza las labores diarias de venta directa desde el establecimiento.

Igualmente señala que es el año 2019 el primero en que percibe la prestación por incapacidad permanente cualificada, habiéndosele reconocido sus efectos desde el 6 de febrero y que por dicho motivo no consignó esos rendimientos en su autoliquidación, al operar la exención prevista en el artículo 9.3 de la Norma Foral 13/2013.

Considera que la argumentación contenida en la liquidación provisional que le fue remitida le ha creado indefensión, puesto que la motivación recogida en la misma es insuficiente y errónea, ya que, respecto a la improcedencia de la exención pretendida, únicamente recoge como causa de su inadmisión el hecho de que perciba rendimientos de actividades económicas. E igualmente, se recoge la mención al artículo 13 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiendo el mismo al título de dietas y asignaciones, que no guarda ninguna relación con los rendimientos que percibe.

Respecto a la motivación recogida en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, manifiesta su desacuerdo con la argumentación esgrimida respecto a la improcedencia de la exención, basada en el hecho de no haberse producido el cese en el ejercicio de la actividad en el momento del inicio del cobro de la mencionada prestación. Así, manifiesta que, tanto la Norma Foral 13/2013 en su artículo 9.3, como la Instrucción 4/2020, de la Dirección General de Hacienda, en su apartado 2.2.1, indican que la mencionada incompatibilidad no opera en el primer período impositivo en que se percibe por primera vez la prestación por incapacidad total, no haciéndose mención alguna en dichas disposiciones, a la obligatoriedad de cesar en la actividad económica o la incompatibilidad de la obtención de manera simultánea de rendimientos de actividades económicas con la prestación por incapacidad para la aplicación de la exención en el primer año de la obtención de esta última, si bien es cierto que, en ejercicios futuros, en los que así sea, dicha exención no se aplicará.

Concluye su argumentación solicitando la rectificación de la liquidación practicada, aportando en la presente instancia:

*Certificado emitido por el Instituto Nacional de la Seguridad Social, correspondiente a la concesión de la prestación por incapacidad con fecha de efectos 6 de febrero de 2019, en el que se recoge el siguiente detalle respecto a la prestación reconocida: 'INC.TOTAL ENFE.COMUN B.R.CON AÑOS COTIZ'.

 

QUINTO.- En relación con las alegaciones de la parte actora, respecto a la motivación contenida en la liquidación provisional recurrida, con carácter previo conviene aclarar que efectivamente, la referencia recogida en la misma, relativa al artículo 13 del Decreto Foral 47/2014, de 8 de abril, no resulta aplicable a la cuestión debatida, resultando dicha mención un mero error material de hecho que, a juicio de este Tribunal, no ha generado ninguna indefensión a la reclamante y no tiene, por lo tanto, ningún efecto invalidante.

Respecto a la indefensión producida, por la insuficiente motivación que acompañó a la liquidación provisional practicada, debe señalarse que respecto a esta cuestión el artículo 222 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, dispone que, '1. Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en este Título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho'. Asimismo, el artículo 124 de la Norma Foral General Tributaria, establece que las liquidaciones tributarias se notificarán al sujeto pasivo con expresión de los elementos esenciales.

Estos preceptos, en definitiva, vienen a establecer la necesidad de que las liquidaciones y resoluciones sean motivadas, de manera que el interesado pueda conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto y de esta forma pueda ejercitar los recursos pertinentes para su defensa.

Así, la motivación es esencial para exteriorizar el fundamento jurídico de la decisión y permitir su control, pero no es necesario que sea exhaustiva mientras permita esas dos finalidades. De la jurisprudencia de los tribunales pueden extraerse las notas reguladoras del contenido de la motivación de los actos administrativos: la motivación ha de permitir que el interesado pueda conocer el porqué de la decisión administrativa; además, esta se halla orientada a que el interesado pueda contar con los medios de defensa necesarios para impugnar la actuación de la Administración.

En el caso aquí analizado, si bien es cierto, como afirma la reclamante, que la motivación que acompañó a la liquidación provisional practicada adolece de cierta parquedad, lo cierto es que dicha circunstancia no le impidió que presentara en tiempo y forma el recurso de reposición, cuya resolución desestimatoria es ahora recurrida en esta instancia, centrando convenientemente en ambas instancias el asunto debatido y alegando adecuadamente sobre el fondo de la cuestión planteada. Y sin que, por otra parte, haya señalado la interesada cúal ha sido el perjuicio concreto que se le ha causado, por lo que a juicio de este Tribunal, tampoco en este caso puede considerarse que la reclamante se haya encontrado en una situación de indefensión.

 

SEXTO.- Expuesto cuanto antecede, resulta conveniente mencionar que respecto a la cuestión de fondo planteada, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 9 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que en su apartado 3 considera, entre otras, rentas exentas, '(...) Las prestaciones que la Seguridad Social, o las entidades que la sustituyan, reconozcan al contribuyente como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, así como las prestaciones de incapacidad permanente total percibidas por contribuyentes de edad superior a 55 años. En caso de incapacidad permanente total, la exención no será de aplicación a aquellos contribuyentes que perciban rendimientos del trabajo, diferentes a los previstos en el artículo 18.a) de esta Norma Foral, o de actividades económicas. Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación. (...)'.

Por su parte, la normativa reguladora de la Seguridad Social, en concreto, el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba la Ley General de la Seguridad Social , al regular la incapacidad permanente, preceptúa en su artículo 194 que, 'La incapacidad permanente, cualquiera que sea su causa determinante, se clasificará, en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo del interesado, valorado de acuerdo con la lista de enfermedades que se apruebe reglamentariamente en los siguientes grados(...).

b) Incapacidad permanente total. (...)

2. La calificación de la incapacidad permanente en sus distintos grados se determinará en función del porcentaje de reducción de la capacidad de trabajo que reglamentariamente se establezca.

A efectos de la determinación del grado de la incapacidad, se tendrá en cuenta la incidencia de la reducción de la capacidad de trabajo en el desarrollo de la profesión que ejercía el interesado o del grupo profesional, en que aquella estaba encuadrada, antes de producirse el hecho causante de la incapacidad permanente. (...)'.

Además, el artículo 196 de la citada norma dispone que '2. La prestación económica correspondiente a la incapacidad permanente total consistirá en una pensión vitalicia, que podrá excepcionalmente ser sustituida por una indemnización a tanto alzado cuando el beneficiario fuese menor de sesenta años.

Los declarados afectos de incapacidad permanente total percibirán la pensión prevista en el párrafo anterior incrementada en el porcentaje que reglamentariamente se determine, cuando por su edad, falta de preparación general o especializada y circunstancias sociales y laborales del lugar de residencia, se presuma la dificultad de obtener empleo en actividad distinta de la habitual anterior.

La cuantía de la pensión de incapacidad permanente total derivada de enfermedad común no podrá resultar inferior al importe mínimo fijado anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para la pensión de incapacidad permanente total derivada de enfermedad común de titulares menores de sesenta años con cónyuge no a cargo'.

Así, la incapacidad permanente total cualificada se engloba en la incapacidad permanente total que inhabilita al trabajador para la realización de todas o de las fundamentales tareas de su profesión habitual, siempre que pueda dedicarse a otra distinta. Se trata, por lo tanto, de un subtipo de incapacidad permanente total que prevé un incremento de la cuantía económica estipulada para ese tipo de incapacidad en un 20% para los trabajadores que, por las circunstancias que se expresan a continuación, encuentren especiales dificultades para obtener empleo en una actividad distinta de la habitual anterior: tener 55 o más años; falta de preparación general o especializada; circunstancias sociales y laborales del lugar de residencia.

La razón de ser de este incremento es que la normativa de la Seguridad Social entiende que la persona que rebasa esa edad se encuentra en una situación en la que tiene un más difícil acceso al mercado laboral y, por ello, se entiende que es necesaria una prestación superior.

 

SEPTIMO.- Una vez sentado lo anterior y a efectos de analizar la exención objeto de debate, conviene mencionar la existencia de diversos requisitos para su disfrute exigiéndose, entre otros, que el citado importe no concurra con la percepción de otros rendimientos del trabajo diferentes a los previstos en el artículo 18.a) de esta Norma Foral. Es decir, rendimientos derivados de la realización efectiva de una actividad laboral (o asimilada) de carácter activo, ni rendimientos de actividades económicas. En este sentido, puede afirmarse que el efecto perseguido por tal limitación a la aplicación de la exención, es reconocer la misma a aquellas personas a las que la situación de incapacidad les hubiera llevado a no desempeñar ningún tipo de trabajo remunerado, bien por cuenta ajena o por cuenta propia.

En el presente caso, la actora continúa realizando de forma efectiva las mismas actividades de 'menor de labores de tabaco' y 'menor de artículos de fumador' que venía ejerciendo hasta la fecha, percibiendo rendimientos por ambas, no sólo en este ejercicio sino también en el siguiente, como se desprende de la información obrante en esta Hacienda Foral, sin que el hecho de que no sea ella personalmente quien realice las labores de despacho en el establecimiento, como parece desprenderse de su alegaciones, en cuanto afirma que tiene personal que desempeña esa labor, pueda interpretarse como un cese en el ejercicio de la actividad.

A mayor abundamiento, debe significarse que el supuesto previsto en el apartado 3 del artículo 9, respecto a la incompatibilidad con la percepción de otros rendimientos, no contiene referencia alguna al ejercicio de la actividad económica, sino que lo relaciona con la simple percepción de rendimientos de actividades económicas. Por lo que no puede prosperar la alegación realizada en este sentido.

Ahora bien, resta por analizar las situaciones relacionadas con la eliminación de la incompatibilidad en el primer ejercicio en que concurre la percepción de la prestación por incapacidad, y la obtención de rendimientos procedentes de actividades económicas, como sucede en este caso.

La interpretación que se deduce de las alegaciones formuladas por la parte actora respecto al precepto recogido en el apartado 3 del artículo 9, citado 'Esta incompatibilidad no será de aplicación en el período impositivo en que se perciba por primera vez la prestación', vendría a suponer la aplicabilidad de la exención debatida a la prestación percibida por incapacidad permanente total cualificada para mayores de 55 años, en el primer año en que la misma es percibida en todo caso. Lo que equivaldría a suponer que la voluntad del legislador al establecer este precepto fue el de exonerar de tributación este tipo de prestaciones el primer año en que son percibidas, independientemente del resto de circunstancias que concurriesen en su perceptor en lo que relativo a la obtención de otros rendimientos derivados del trabajo o de actividades económicas.

Sin embargo, este Tribunal entiende que lo que movió al legislador al introducir esta excepción fue el evitar situaciones indeseadas derivadas de la circunstancia, más que plausible, de que en el primer año en que se recibe la prestación reconocida por la incapacidad permanente total de su perceptor para seguir ejerciendo la actividad desempeñada hasta ese momento, existiese una confluencia con la obtención de rendimientos procedentes de aquella, y obtenidos hasta el momento en que la incapacidad reconocida le obliga a cesar en la misma. Lo que de no haberse previsto con la excepción a la incompatibilidad introducida para el primer año, hubiera supuesto, en todo caso, la sujeción a tributación de estas prestaciones, dada la incompatibilidad estipulada con la obtención de otro tipo de rendimientos.

Dicho lo cual, y a mayor abundamiento, debe recordarse que la cuestión debatida es un incentivo fiscal, respecto de los cuales el Tribunal Supremo ha señalado en diversos pronunciamientos que sus requisitos deben ser cumplidos de forma estricta, precisando que se trata de un derecho debilitado sólo susceptible de ejercitar si se observan con rigor las exigencias formales y de fondo teniendo en cuenta la interpretación restrictiva de los beneficios. Circunstancias, todas ellas, que llevan a este Tribunal a no acceder a la pretensión formulada por la actora y, en consecuencia, a declarar que en el presente caso no concurren los requisitos previstos en el artículo 9.3 de la Norma Foral 13/2013 para exonerar de tributación en el ejercicio 2019 la prestación percibida por la actora en concepto de incapacidad permanente total cualificada para mayores de 55 años.

 

Por todo lo cual, este Tribunal en sesión celebrada en el día de hoy acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, quedando confirmado en consecuencia el acto administrativo recurrido.