Resolución de Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra 149-2021 de 08 de abril de 2022

Cuestión

IVA (Impuesto Valor Añadido) 

Sub Tema:

IVA (Impuesto Valor Añadido) 

IVA

Entidades de carácter social. La entidad debe carecer de finalidad lucrativa: no se acredita

Normativa

Art. 17.1 de la LF 19/1992

Resumen

IVA.Exenciones. Entidades de carácter social. La entidad debe carecer de finalidad lucrativa: no se acredita 

Contestacion

Ver Resolución del TEAFNA en documento adjunto.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Departamento Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

EXPEDIENTE 149/2021

En la ciudad de Pamplona a 8 de abril de 2022, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral

de Navarra, ha dictado la siguiente Resolución:

Visto escrito presentado por la representación de la sociedad AAA, con NIF XXX, en relación con solicitud

de calificación como entidad privada de carácter social a los efectos de tributación por el Impuesto sobre

el Valor Añadido.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escrito presentado el 3 de febrero de 2021, la entidad solicitó su calificación

como entidad privada de carácter social a los efectos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dicha solicitud fue rechazada por Resolución del Director de Servicio de Gestión Tributaria de 23 de marzo

de 2021.

No consta la interposición de recurso de reposición.

SEGUNDO.- Mediante escrito con fecha de entrada en el Registro General Electrónico del Gobierno

de Navarra de 20 de abril de 2021 interpone la interesada reclamación económico-administrativa insistiendo

en su solicitud, aduciendo para ello las razones que estima procedentes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite

de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de

la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Reglamento

de desarrollo de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión

de actos en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

SEGUNDO.- A los efectos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 17.1.17º

de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán

exentas las siguientes operaciones:

?17º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por

entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social:

a) Protección de la infancia y de la juventud. Se considerarán actividades de protección de la infancia

y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia

y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras

análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.

b) Asistencia a la tercera edad.

c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.

d) Asistencia a minorías étnicas.

e) Asistencia a refugiados y asilados.

f) Asistencia a transeúntes.

g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.

h) Acción social comunitaria y familiar.

i) Asistencia a ex-reclusos.

j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.

k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.

l) Cooperación para el desarrollo.

La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios

de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos?.

El número 3 del mismo artículo 17 establece, por su parte, lo siguiente:

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Departamento Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

?3. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter

social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al

desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés

en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes

consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones

exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el número

1, apartados 9º y 17º, de este artículo.

Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su

calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos

que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la

Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que,

según lo dispuesto en esta Ley Foral, fundamentan la exención.

Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter

social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación

a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables

en cada caso?.

En el presente supuesto, la interesada solicitó la referida calificación mediante escrito presentado el 3

de febrero de 2021, calificación que fue rechazada por entender los órganos gestores del impuesto que en la

entidad no concurría el primer requisito exigido en el artículo 17.3 antes transcrito.

En concreto, la resolución impugnada resolvía no resultar procedente la obtención de la calificación

solicitada, en los términos siguientes:

?Como se desprende de los preceptos citados, la normativa condiciona la aplicación de la exención

de los servicios de asistencia social a que se presten por determinadas entidades, entre ellas las entidades o

establecimientos de carácter social.

La entidad AAA, que tiene por objeto social la prestación de servicios asistenciales, desde su constitución

desarrolla su actividad bajo los principios y con la estructura organizativa propia de una empresa mercantil

, rigiéndose por lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (actual Ley de Sociedades

de Capital).

Nuestro ordenamiento jurídico contempla distintos contratos asociativos, cuyo elemento diferenciador

está constituido por la ausencia o no de ánimo de lucro. La forma que las distintas organizaciones o agrupaciones

de personas adoptan no es irrelevante, ya que determina el régimen jurídico aplicable a las mismas y,

además, es expresiva de las finalidades y objetivos que persiguen. Y así, mientras que, por ejemplo, lo característico

de las asociaciones reguladas por la Ley Orgánica 1/2002, reguladora del Derecho de Asociación, es

la ausencia de un fin lucrativo, lo propio de las sociedades mercantiles es la existencia de un ánimo o interés

de conseguir ganancias.

Partiendo de esta realidad, que confiere seguridad jurídica, esta Sección considera que el hecho de

que los Estatutos de una sociedad mercantil, a la que se le presupone ese ánimo lucrativo, prevean que los

socios asumen la reinversión en los fines sociales de cualquier posible beneficio, no tiene virtualidad suficiente

para transformarla en un organismo de carácter social?.

TERCERO.- La entidad ahora reclamante está en desacuerdo con las conclusiones de la Hacienda

de Navarra porque, según expone, la entidad ?carece de ánimo de lucro?. Invoca que ?tal y como se señala

expresamente en el artículo 22º de los estatutos, los beneficios obtenidos por AAA, deben ser reinvertidos en

la propia actividad?, señala que ?los beneficios son efectivamente reinvertidos en la propia actividad y que no

son objeto de reparto a los socios? y ?considera que si bien es cierto que mi representada tiene la condición

de sociedad mercantil y que, con carácter general, dichas sociedades tienen entre sus finalidades la obtención de lucro mediante sus actividades, ello no obsta para que en determinados casos, cuando así se prevé

expresamente -como en el presente caso-, una sociedad mercantil pueda carecer de ánimo de lucro recogiéndolo

así en sus estatutos, tal y como ocurre en el presente caso mediante la previsión contenida en el artículo

22 relativa a la reinversión de los beneficios en la propia Sociedad?.

Finalmente indica que ?En este mismo sentido se ha pronunciado la propia Hacienda Foral de Navarra

en la Consulta de fecha 24 de junio de 2016 apoyándose en numerosas Consultas de la Dirección Gene-

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Departamento Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

ral de Tributos y en la Resolución de fecha 16 de octubre de 2014 del Tribunal Económico Administrativo Foral

de Navarra así como en la en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de marzo

de 2002, asunto Kennemer Golf, C-174/2000, según la cual para determinar si un organismo actúa "sin fin lucrativo"

, debe tenerse en cuenta la totalidad de sus actividades, y requiere que el hipotético margen que se

obtenga en el desarrollo de la actividad se destine al ejercicio de la misma, sin que se distribuya a sus socios

en concepto de ganancias?.

Pues bien, en relación con la doctrina administrativa y jurisprudencial indicada, hemos de decir que

tal doctrina no es unánime al respecto del reconocimiento de la calificación de entidades privadas de carácter

social, sino que, como veremos a continuación, habrá que estar a cada caso planteado.

Y es que, en lo que constituye la línea más habitual de la Dirección General de Tributos sobre esta

cuestión, la consulta V0496-12, de 7 de marzo de 2012, viene a afirmar: ?Por otra parte, el citado precepto

sólo resulta aplicable a las prestaciones de servicios que en el mismo se relacionan, prestados por entidades

de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. La condición de entidad mercantil

, que desarrolla su actividad con ánimo de lucro, implica que la exención contenida en dicho precepto no

resulte aplicable a las operaciones objeto de consulta?.

De idéntica manera, la consulta V2978-13, de 7 de octubre de 2013, afirma: ?El artículo 20, apartado

uno, número 8º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que están exentas de dicho Impuesto

determinadas prestaciones de servicios de asistencia social, cuando son prestadas por entidades de derecho

público o por entidades o establecimientos privados de carácter social. No obstante, la exención prevista en

dicho precepto no es aplicable a los servicios indicados en el escrito de consulta dado que la consultante, sociedad

mercantil, no tiene la condición de establecimiento privado de carácter social.?

Finalmente, en la misma línea que las anteriores, la V0473-14, de 21 de febrero de 2014, establece:

?Del escrito presentado parece desprenderse que tanto la consultante, como la entidad subcontratada por

ella son entidades mercantiles, que no tienen la condición de establecimiento privado de carácter social en

los términos establecidos en el artículo 20.Tres de la Ley, luego los servicios prestados por ambas entidades

en el desarrollo de las actividades de la custodia y atención a niños menores de 6 años, están sujetas y no

exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido?.

Este mismo criterio ha sido seguido en otras muchas consultas de la Dirección General de Tributos,

tales como la V2930-13 de 2 de octubre de 2013 y la V0597-14 de 6 de marzo de 2014.

Y en el mismo sentido cabe mencionar la Resolución de este propio Tribunal Económico-

Administrativo Foral de Navarra de fecha 27 de junio de 2014, en el que, en el caso ahí analizado, desestima

la pretensión del reconocimiento en los términos siguientes: ?En el caso que nos ocupa, estamos ante una

sociedad mercantil, la cual por definición posee ánimo de lucro (art. 116 del Código de Comercio), razón por

la que ya de partida, atendiendo a la doctrina mayoritaria de la DGT invocada, cabría desestimar la pretensión

de la reclamante?.

Por otro lado, en los escasos supuestos en que, con una perspectiva menos rigorista, la doctrina administrativa

ha admitido la posibilidad de declaración de entidad o establecimiento de carácter social a entidades

de naturaleza mercantil, sin embargo, ha venido a exigir otros requisitos que sirvieran para justificar la

ausencia de lucro de estas. En este sentido, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central

(TEAC) de 13 de diciembre de 2011, afirma lo siguiente a este respecto: ?En este sentido, es conveniente

precisar que el que una sociedad mercantil no reparta el beneficio obtenido y que lo aplique a actividades sociales, no supone por sí mismo que la entidad carezca de ánimo de lucro, ya que lo propio y constitutivo de

una entidad de esta naturaleza es la creación por las personas que constituyan la sociedad de un fondo patrimonial

común para colaborar en la explotación de una empresa con ánimo de obtener un beneficio individual

, participando en el reparto de las ganancias que se obtengan. Por ello, en este tipo de sociedades, para

que puedan considerarse, a efectos del IGIC, que carecen de finalidad lucrativa, no basta con que no repartan

beneficios, sino que es necesario que conste expresamente en los estatutos sociales que no va a repartirse

el beneficio social y que este beneficio va a destinarse exclusivamente al desarrollo de operaciones sociales

exentas.?

Yendo a los casos en los que se reconoce el carácter social de las entidades mercantiles, estamos

de acuerdo con los criterios apuntados en las consultas y resoluciones citadas por la reclamante, para los casos

expresamente analizadas en cada una de ellas.

Así, aporta la consulta de la Hacienda de Navarra de 24 de junio de 2016, que, admitiendo la posibilidad

de considerar entidades o establecimientos de carácter social a sociedad mercantiles, matiza esta admisión

concluyendo que ?el compromiso de no repartir dividendos es uno de los elementos de los que se deduce

que el objeto de una entidad no es la consecución sistemática de beneficios. Sin embargo, no puede afirmarse

que su sola concurrencia resulte suficiente para demostrar la ausencia de ánimo de lucro, pues dicha

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Departamento Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

apreciación habrá de obtenerse tras el examen del conjunto de la sociedad de que se trate, teniendo en

cuenta su objeto estatutario, la totalidad de las actividades efectivamente realizadas, todos los derechos que

otorga la condición de socio o partícipe y, por tanto, también si atribuye o no el derecho a percibir el haber resultante

de su liquidación?.

Cabe aludir en este sentido a la Resolución de este Tribunal de 16 de octubre de 2014, a la que la

propia consulta se refiere, en la que, en el caso allí analizado, indica que ?En el caso concreto, el artículo 2º

de los estatutos sociales establece que ?la Sociedad tendrá por objeto la prestación de servicios a los socios

personas físicas, o representantes físicos de los socios personas jurídicas, que practican el deporte o la educación

física. En la consecución de ese fin primordial de carácter social, la sociedad realizará las actuaciones

oportunas para la adecuación de sus instalaciones como establecimiento deportivo para el fomento y la práctica

de los deportes de golf y otros, como natación, padel, tenis, o cuantas actividades deportivas, sociales y

culturales complementarias se entiendan oportunas al fin descrito.?. Y, a la vista de los datos obrantes en el

expediente no se aprecia que la entidad, en su configuración actual, tenga por objetivo ?la consecución sistemática

de beneficios?, ni que aspire ?a obtener beneficios para sus socios?, en los términos antes señalados

, de modo que la remisión que los estatutos hacen al régimen general establecido en la Ley de Sociedades

Anónimas en relación con la posible distribución de resultados o la liquidación, división y pago de haber

social puede corresponderse con ese denominado fin lucrativo formal, pero, en modo alguno supone que la

entidad actúe con un fin lucrativo en sentido material?.

A estos efectos, tanto la consulta como la resolución indicada se refieren a la, también citada por la

reclamante, Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2002, Kennemer

Golf, Asunto C-174/00. Esta declara que ?la apreciación de si un organismo actúa «sin fin lucrativo»,

en el sentido de dicha disposición (el artículo 13, parte A, apartado 1, letra m), de la Sexta Directiva), ha de

efectuarse a la luz del objetivo perseguido por éste, a saber, que dicho organismo no debe aspirar a obtener

beneficios para sus socios, en contra de la finalidad de cualquier empresa mercantil? y que ?no son los beneficios

en el sentido del superávit que se obtiene al final de un ejercicio, sino los beneficios en el sentido de

ventajas pecuniarias en favor de los socios de un organismo, los que impiden que se considere que éste actúa

«sin fin lucrativo»?, por lo que el citado precepto ?ha de interpretarse en el sentido de que puede considerarse

que un organismo actúa «sin fin lucrativo» aunque pretenda sistemáticamente obtener superávits que

después destina a la ejecución de sus prestaciones?. Y la ausencia de fin lucrativo, entendido en dichos términos

, no resulta incompatible con el hecho de que la entidad adopte la forma de sociedad mercantil. Así,

manifiesta la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de diciembre de 2011 (recurso contenciosoadministrativo

número 758/2010): «Resulta así que el único requisito puesto en duda por la Administración (lo

dice expresamente el TEAR: "en el caso que nos ocupa respecto de los tres requisitos que menciona el articulo

20.tres para poder ser reconocida como entidad de carácter social, el único cuyo cumplimiento se pone

en tela de juicio es el de "carecer de finalidad lucrativa") es la ausencia de ánimo de lucro, ausencia que vincula

a la forma societaria escogida, y la propia Dirección General de Tributos en aplicación de las indicaciones

establecidas en la jurisprudencia comunitaria ha entendido que una sociedad anónima, la cual por la propia

naturaleza de esta forma mercantil tiene como una de sus características intrínsecas la finalidad lucrativa,

a tenor de lo dispuesto en la STJCE Kennemer Golf de 21-III-2002 puede obtener el reconocimiento de la

exención; a tal fin debe apreciarse si actúa o no con fin lucrativo "a la luz del objetivo perseguido por este". Y

así concluyó la DGT que "En la medida en que la sociedad consultante obtenga el reconocimiento de entidad

privada de carácter social según lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, se considerarán

exentas la prestaciones de servicios incluidas en los citados número 8º, 13º y 14º del artículo 20.Uno de la

Ley 37/1992"». Y la Dirección General de Tributos, en su consulta V1877/2005 afirma que ?el hecho de que

los organismos no tengan por objetivo la consecución sistemática de beneficios se ha traducido en la Ley del

Impuesto como la ausencia de finalidad lucrativa. Si ambos conceptos son, por tanto, equivalentes, se puede

concluir que el hecho de que la consultante tenga por su naturaleza finalidad lucrativa no obsta para que se

considere que actúa sin dicha finalidad. Es más, ni siquiera se puede considerar que la consultante tiene un

fin lucrativo material, sino solamente formal, por revestir la forma de sociedad anónima?.

Vemos que, a través del recorrido doctrinal que hemos expuesto, el reconocimiento de carácter social

debe realizarse a la luz de cada caso concreto. Así, en el caso que nos ocupa, el artículo 2º de los Estatutos

de la sociedad AAA indica que ?El objeto social que la empresa debe contribuir a generar un impacto positivo

y significativo sobre la sociedad y el medio ambiente, por lo tanto, el órgano de administración de la empresa

debe tener en cuenta los intereses de los grupos de interés -incluidas las personas que conforman la entidad,

accionistas, organizaciones proveedoras, la sociedad y el medio ambiente- a la hora de tomar decisiones.

Fundamentalmente, esto implica que generar valor para las personas accionistas, no es la única y suprema

consideración de la empresa, sino que es un factor más entre los muchos grupos de interés vinculados a la

empresa, y que todos ellos deben ser tenidos en cuentas, en la gestión diaria, por parte de los y las administradoras

y personas del consejo?. Por otra parte, el artículo 22º expresa que ?Los socios tendrán derecho a

los beneficios repartibles en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad. Los socios asumen

la reinversión en los fines sociales de cualquier posible beneficio. Y por su parte, el artículo 26º prevé que, en

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

Departamento Economía y Hacienda

Ekonomia eta Ogasun Departamentua

caso de disolución y posterior liquidación de la sociedad ?? El capital líquido resultante de la liquidación será

distribuido entre los socios en proporción a su participación en el capital social?.

A la vista de la redacción de los Estatutos de la sociedad, sin negar que la sociedad preste servicios

de asistencia social, observamos que concurren determinadas circunstancias incompatibles con la inexistencia

de lucro. Así cuando indican que ?el órgano de administración de la empresa debe tener en cuenta los intereses

de los grupos de interés -incluidas las personas que conforman la entidad, accionistas, ?? y que ?generar

valor para las personas accionistas, no es la única y suprema consideración de la empresa, sino que es

un factor más entre los muchos grupos de interés vinculados a la empresa? (artículo 2º). También fijamos

nuestra atención en la consideración de que ?Los socios tendrán derecho a los beneficios repartibles en proporción

a sus respectivas participaciones en la sociedad, ?? (artículo 22º) y de que ?El capital líquido resultante

de la liquidación será distribuido entre los socios en proporción a su participación en el capital social?

(artículo 26º). (el subrayado es nuestro)

En definitiva, no resulta acreditado el cumplimiento del primero de los requisitos establecidos en el artículo

17.3 de la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a carecer de finalidad lucrativa, para

considerar a la sociedad, entidad privada de carácter social a los efectos de la exención por dicho impuesto,

razón por la cual hemos de desestimar su pretensión.

En consecuencia, este Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra resuelve desestimar la

reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la sociedad AAA, en relación con

solicitud de calificación como entidad privada de carácter social a los efectos de tributación por el Impuesto

sobre el Valor Añadido, confirmando la Resolución impugnada, todo ello de acuerdo con lo señalado en la

fundamentación anterior.

Contra la presente Resolución podrá interponer recurso contencioso-administrativo ante los Juzgados

de lo Contencioso-Administrativo de Pamplona en el plazo de dos meses contados desde el día siguiente a la

fecha de su notificación.