Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0017-10 de 18 de Enero de 2010

Normativa

TRLIS, arts. 10.3, 83.2.1º b) y 4, 90.1, 96.2 y 133.1

Cuestión

Desea saber:

1.- Si la operación proyectada de escisión parcial cumple los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS,

2.- Si puede ser el 1/1/2009 la fecha de efectos de la citada escisión, teniendo en cuenta que ambas sociedades están participadas por las mismas entidades.

Descripción

Las consultantes son dos sociedades tienen los mismos socios: una caja de ahorros y una sociedad de capital riesgo.

Las consultantes son:

"Sdad. A" que es una sociedad anónima calificada como centro especial de empleo, en cuyo estatuto social se establece que la actividad social será desarrollada por trabajadores que padezcan cualquier tipo de discapacidad.

"Sdad. B" que es una sociedad limitada es una entidad cuyo objeto social principal es el telemarketing, la teleatención y la consultoría demoscópica.

Recientemente la Sdad A ha sido adjudicataria de un contrato con un organismo público, contrato que tiene por objeto la prestación del servicio de atención telefónica para cita previa en el ámbito de atención primaria de servicio de salud.

Como consecuencia del contrato adjudicado, la Sdad A ha realizado inversiones y ha incrementado la plantilla de personal.

Por las inversiones en tecnología de la información y de la comunicación, la Sdad. A se aplicó la deducción prevista en el artículo 36 del TRLIS.

Con la intención de mantener la condición de centro especial de empleo, que obliga a tener constituida su plantilla laboral con al menos un 70% del personal discapacitado, las Sdad A y B han acordado realizar una escisión parcial de la unidad económica recientemente constituida para desarrollar el contrato adjudicado, compuesta por el conjunto de activos y pasivos asociados a la misma y el personal dedicado a su ejecución.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

El apartado 4 del artículo 83 del TRLIS dispone que se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, pudiendo ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad en el sentido indicado, la operación de escisión parcial planteada en la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. No obstante, el cumplimiento de estos requisitos son cuestiones de hecho que deberán probarse ante los órganos de la Administración tributaria competentes en materia de comprobación.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se llevará a cabo con la finalidad de reorganizar las actividades económicas desarrolladas, permitiendo a la entidad escindida mantener la condición de centro especial de empleo, que obliga a tener constituida su plantilla laboral con al menos un 70% del personal discapacitado. En principio, el motivo alegado parece económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

En cuanto al cumplimiento de los requisitos de la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación generada y aplicada con ocasión de las inversiones objeto de transmisión en la escisión parcial objeto de consulta, hay que estar a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 90 del TRLIS:

"Artículo 90. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.

1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

En consecuencia, y dado que por escisión parcial se produce el traspaso en bloque por sucesión universal de acuerdo con el apartado 1 del artículo 70 de la Ley 3/2009, la consultante beneficiaria de la escisión debe asumir el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 44 del TRLIS respecto a deducción citada.

Por último, el artículo 91 del TRLIS dispone que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.

En consecuencia, con independencia de la fecha en que a efectos contables la entidad beneficiaria de la escisión registre los ingresos y gastos derivados de la rama de actividad segregada, a efectos fiscales, dado que la operación de escisión parcial no supone la extinción de la entidad escindida, las rentas imputables a dicha rama por las operaciones realizadas hasta la fecha en que la escisión tiene efectos frente a terceros (inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de escisión) se imputarán a efectos fiscales a la entidad escindida.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.