Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0055-17 de 16 de Enero de 2017
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Resolución Vinculante de ...ro de 2017

Última revisión
25/02/2017

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0055-17 de 16 de Enero de 2017

Tiempo de lectura: 8 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 16/01/2017

Num. Resolución: V0055-17


Normativa

CDI hispano-portugués: arts. 5 y 7

LIS: arts 10, 11 y 18

RIS: art. 18

TRLIRNR: arts.15 y 18

Cuestión

Posibilidad de imputar, como gasto deducible de la sucursal, el coste de fabricación de las mercancías mediante un acuerdo de reparto de costes o, por el contrario, sí es necesario realizar una venta de las mercancías de la casa central a la sucursal

Descripción

La entidad consultante es una sucursal en España cuya casa central es una sociedad residente en Portugal.

Dicha sucursal realiza únicamente la venta en España de las mercancías fabricadas en Portugal por su casa central. Estas mercancías salen directamente de las instalaciones de la casa central en Portugal con destino a los clientes de la sucursal situados en España.

Contestación

El artículo 5 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), dispone:

?1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:

(?)

b) Las sucursales.

(?)?.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 7 del Convenio establece:

?1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza su actividad de esa forma, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.?.

De acuerdo con los anteriores artículos, los beneficios obtenidos por la sucursal podrán ser sometidos a gravamen en España de conformidad con lo dispuesto en la normativa interna española que resulte de aplicación.

En este sentido, el artículo 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, señala lo siguiente:

?1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.

(?)

2. A las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

A estos efectos, se considerarán personas o entidades vinculadas las mencionadas en el artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. En cualquier caso, se entenderá que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de la mencionada casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

(?)?.

Por su parte el artículo 18 del TRLIRNR señala que la base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, con determinadas especialidades recogidas en el propio artículo.

A efectos de que la sucursal pueda imputar como gasto deducible el coste de fabricación de las mercancías mediante un acuerdo de reparto de costes, es necesario que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad de gastos, así como los requisitos específicos relativos a los acuerdos de reparto de costes.

En cuanto a los requisitos generales de deducibilidad de gastos, el apartado 3 del artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014 y 13 de marzo de 2015) en adelante LIS, dispone:

?En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.?

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?.

En conclusión, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos, justificación documental y que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

Adicionalmente, tratándose de un acuerdo de reparto de costes celebrado entre partes vinculadas, deberán cumplirse los requisitos establecidos en el apartado 7 del artículo 18 de la LIS:

?En el supuesto de acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios suscritos entre personas o entidades vinculadas, deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad u otro derecho que tenga similares consecuencias económicas sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo.

b) La aportación de cada persona o entidad participante deberá tener en cuenta la previsión de utilidades o ventajas que cada uno de ellos espere obtener del acuerdo en atención a criterios de racionalidad.

c) El acuerdo deberá contemplar la variación de sus circunstancias o personas o entidades participantes, estableciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

El acuerdo suscrito entre personas o entidades vinculadas deberá cumplir los requisitos que reglamentariamente se fijen.?

Y el artículo 18 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, (BOE de 11 de julio de 2015), dispone que:

?A efectos de lo previsto en el apartado 7 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, los acuerdos de reparto de costes de bienes y servicios suscritos por el contribuyente deberán incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, en los términos previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 16 de este Reglamento, el ámbito de las actividades y proyectos específicos cubiertos por los acuerdos, su duración, criterios para cuantificar el reparto de los beneficios esperados entre los partícipes, la forma de cálculo de sus respectivas aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de los partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de los partícipes así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas.?

En la medida en que se cumplieran la totalidad de requisitos anteriores, la sucursal española podría imputar como gasto deducible el coste de fabricación de las mercancías que le correspondiera en virtud del acuerdo de reparto de costes. No obstante, el cumplimiento de dichos requisitos se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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