Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0086-11 de 19 de Enero de 2011

Normativa

Ley 35/2006, arts. 27, 28, 33, 35, 48 y 49

Cuestión

Tributación de la cantidad percibida.

Descripción

El consultante ha percibido en abril de 2010 el importe del justiprecio derivado de la expropiación forzosa por mutuo acuerdo de una finca rústica.

Contestación

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), dispone lo siguiente:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."
El artículo 28.2 de la misma Ley establece que "Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo."
Y según el artículo 33.1 "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
De acuerdo con estos preceptos, y partiendo de la hipótesis de que se trata de una finca afecta a una actividad económica desarrollada por el consultante, la expropiación forzosa de la misma genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor. La misma calificación tiene la indemnización por el almacén, el pozo, el grupo electrógeno, el cabezal de riego y la pérdida de parte de la red de riego por goteo, al tratarse de inmovilizado material afecto a la actividad agrícola del consultante, así como la indemnización por alquiler de almacenes y traslado de enseres. La parte de la indemnización por rápida ocupación y pérdida de cosecha, tendrá la consideración de rendimientos de la actividad agrícola.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará, con carácter general, por diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición. En el caso de la expropiación de la finca, almacén, pozo, grupo electrógeno, cabezal de riego y pérdida de la red de riego por goteo, la ganancia o pérdida patrimonial será, por tanto, la diferencia entre el importe de la respectiva indemnización y su valor de adquisición, que estará constituido, según determina el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto, por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, del que se deducirá el importe de las amortizaciones, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. El valor de adquisición correspondiente a los inmuebles se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la indemnización por el alquiler del almacén y traslado de enseres se efectuará según lo previsto en el artículo 37.1.g) de la Ley del Impuesto, que señala que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
"De indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente."
Al no derivar de una transmisión previa, la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
Respecto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputar al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Por lo que se refiere a la imputación temporal de la parte de la indemnización que constituye rendimientos de la actividad agrícola, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto establece que "los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".
Por su parte, el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, en el caso de que el consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la imputación se realizará en el período impositivo en que se produzca el cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.