Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0109-19 de 17 de Enero de 2019

Normativa

TRLRHL, RD Leg. 2/2004, Arts. 78, 79.

LIVA, 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 69, 84.

LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9, 10, 17, 27.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 75, 76.

Normativa

TRLRHL, RD Leg. 2/2004, Arts. 78, 79.

LIVA, 37/1992, Arts. 4, 5, 11, 69, 84.

LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9, 10, 17, 27.

RIRPF, RD 439/2007, Arts. 75, 76.

Cuestión

Si tiene que darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los rendimientos que percibiría por la prestación de los servicios de consultoría y si debe darse de alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios.

Residencia fiscal del consultante: si podría ser considerado no residente fiscal en España.

Calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los rendimientos que obtenga: si los debe declarar como rendimientos del trabajo o como rendimientos de actividades económicas.

Sujeción a retención de dichos rendimientos.

Descripción

El consultante reside habitualmente en Bruselas junto a su esposa y por motivo del destino de esta en Bruselas (su esposa es diplomática española destinada en Bruselas).

El consultante tiene intención de realizar tareas de consultoría, bajo la legislación española, para una empresa radicada en España, para prestar servicios de ámbito internacional, trabajando desde su domicilio en Bruselas y viajando puntualmente a otros países (incluido España).

Para realizar estos trabajos, la empresa española le exige darse de alta en el Régimen de Trabajadores Autónomos.

Contestación

Con carácter previo, indicar que, por tratarse de una cuestión ajena al ámbito de competencias de este Centro Directivo, no se formula contestación a la cuestión planteada en relación con el alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Impuesto sobre Actividades Económicas

El apartado 1 del artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, define el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas en los siguientes términos:

“El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”

A continuación el artículo 79 del TRLRHL, en su apartado 1, establece que “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”

La regla 5ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula el lugar de realización de las actividades, estableciendo con respecto a las actividades profesionales que éste será, cuando se ejerzan en local determinado, el término municipal en el que dicho local radique y, cuando no se realicen en local determinado, el término municipal en el que tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo.

Expuesto todo lo anterior, en el caso planteado el consultante va a prestar servicios de consultoría por cuenta propia para una empresa radicada en España, prestaciones de servicios que realizará desde su domicilio en Bruselas, viajando puntualmente a otros países, incluido España.

Pues bien, en la medida en que todas las prestaciones de servicios las realice el consultante desde su domicilio fiscal radicado en Bruselas, esta actividad no está sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, ya que no se ejerce en territorio nacional, conforme a lo previsto en el artículo 78.1 del TRLRHL.

No obstante, en el caso de que en sus desplazamientos a España realizase prestaciones de servicios de consultoría por su propia cuenta, en los términos definidos en el artículo 79.1 del TRLRHL, se produciría la sujeción de la citada actividad al Impuesto sobre Actividades Económicas, por realizarse el hecho imponible del citado tributo (art. 78.1, TRLRHL).

En este último supuesto y por lo que se refiere a la clasificación dentro de las Tarifas del impuesto de la actividad de consultoría, dados los términos tan escuetos en los que aparece formulada la consulta, no pueden extraerse conclusiones válidas que permitan determinar la rúbrica en la que debe figurar clasificada.

No obstante lo anterior, el consultante se halla exento del Impuesto sobre Actividades Económicas, con arreglo a lo dispuesto por el artículo 82.1.c), segundo párrafo, del TRLRHL, no teniendo que formular declaración de alta alguna en la matrícula del impuesto, sin perjuicio del cumplimiento de la obligación de darse de alta en el censo correspondiente.

Impuesto sobre el Valor Añadido

De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…)”.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, el consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, por cuanto ordena por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, asumiendo el riesgo y ventura de las operaciones.

Las operaciones de consultoría realizadas por el consultante para una empresa establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) deben ser calificadas como prestaciones de servicios y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Las reglas para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 estableciendo el primero de ellos que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…)”.

Por tanto los servicios de consultoría prestados por el consultante se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio (Península y Baleares) la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios (Bélgica) y del lugar desde el que los preste (Bélgica).

Por su parte el artículo 84.Uno, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto:

“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.

De acuerdo con todo lo anterior, en el caso objeto de consulta será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo dado que, según manifiesta el consultante en su escrito de consulta, el prestador del servicio de consultoría está establecido en Bélgica y presta dichos servicios desde allí, siempre y cuando el destinatario de los mismos tenga la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto y este establecido en el territorio español de aplicación del Impuesto (Península y Baleares), debiendo el destinatario del servicio de consultoría autoliquidar e ingresar el importe correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:

“1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”

Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”.

Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:

“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:

a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.

b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”.

Partiendo de que la esposa del consultante tuviera la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación de lo dispuesto en los artículos 8.1.b) y 10.1.a) de la LIRPF (por tratarse de una persona de nacionalidad española que tiene su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembro de una misión diplomática española), el consultante, también, sería considerado contribuyente por el IRPF, salvo que le resultara aplicable lo dispuesto en el artículo 10.2.b) de la LIRPF (que tuviera su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por su esposa de la condición de miembro de la misión diplomática española en Bruselas).

En cuanto a la tributación por el IRPF de las rentas que el consultante obtenga por las tareas de consultoría, el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros de actividades económicas como “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.

Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no factores de producción por cuenta propia.

La consideración de los rendimientos como de la actividad económica dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos.

La acreditación de la concurrencia de los requisitos para la calificación del rendimiento como del trabajo o de actividades económicas podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho cuya comprobación corresponderá a los órganos de gestión e Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

No obstante lo señalado, de la información aportada se podría deducir que se trata de una prestación de servicios profesionales.

En cuanto al sometimiento a retención de las rentas que obtenga por la realización de las tareas de consultoría, el artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, establece, en su apartado 1, lo siguiente:

“1. Las personas o entidades contempladas en el artículo 76 de este Reglamento que satisfagan o abonen las rentas previstas en el artículo 75, estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, de acuerdo con las normas de este Reglamento.

(…)”.

Asimismo, en los artículos 75.1 y 76.1 del RIRPF se establece:

“Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

c) Los rendimientos de las siguientes actividades económicas:

Los rendimientos de actividades profesionales.

Los rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas.

Los rendimientos de actividades forestales.

Los rendimientos de las actividades empresariales previstas en el artículo 95.6.2.º de este Reglamento que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

(…)”.

“Artículo 76. Obligados a retener o ingresar a cuenta.

1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

(…)”.

Por tanto, al ser, la empresa radicada en España, un sujeto obligado a retener según el artículo 76.1 a) del RIRPF, en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación, y los rendimientos de actividades económicas profesionales se encuentran sujetos a retención de acuerdo con el artículo 75.1 c) del RIRPF, deberá practicar retención sobre dichos rendimientos:

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.