Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0144-17 de 23 de Enero de 2017

Normativa

Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 7 e), 20.2.b), 67.1, 68.1, 99, disposición transitoria decimoctava y disposición transitoria vigésima segunda.

RD 439/2007. RIRPF. Art. 12.2, 54 y 74 y ss.

Cuestión

Tributación de la indemnización por despido. Aplicación de la reducción por movilidad geográfica en 2014. Aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas en 2014.

Descripción

El consultante, residente en el municipio de Aspe (Alicante), fue despedido por causas económicas en febrero de 2013, causando alta en la situación de desempleo. En abril de 2013 fue contratado por una empresa para prestar servicios en Dos Hermanas (Sevilla), donde se trasladó inicialmente y meses más tarde en septiembre de 2013 lo hizo su cónyuge. El 29 de agosto de 2014 fue despedido de la nueva empresa y, a mediados del mes de septiembre regresó a su vivienda en Aspe. Al ser despedido, esta última empresa le satisfizo una indemnización de 33 días por año de servicio practicando retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el período impositivo 2013 se aplicó la reducción por movilidad geográfica en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Adicionalmente se encuentra pagando el préstamo hipotecario vinculado con la adquisición de su vivienda habitual en Aspe.

Contestación

1) El artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción dada por el apartado uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que se encuentran exentas:

?Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros.?.

La disposición final sexta de la Ley 26/2104 regula la entrada en vigor de la misma y dispone lo siguiente:

?Esta Ley entrará en vigor el 1 de enero de 2015.

No obstante lo anterior:

a) Los apartados uno y noventa y dos del artículo primero de esta Ley entrarán en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

(?)?.

Finalmente la citada Ley 26/2014 en el apartado noventa y dos de su artículo primero, dispone lo siguiente:

?Se añade un nuevo apartado 3 a la disposición transitoria vigésima segunda, que queda redactado de la siguiente forma:

?3. El límite previsto en el último párrafo de la letra e) del artículo 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco resultará de aplicación a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha.?.

De acuerdo con lo expuesto la aplicación del nuevo límite de 180.000 euros que establece el nuevo texto del apartado e) del artículo 7 de la LIRPF, resultará de aplicación al despido objeto de consulta teniendo en cuenta que la fecha del mismo fue de 29 de agosto de 2014, esto es, posterior a 1 de agosto de 2014 y en la medida en la que no se realice en el ámbito de un expediente de regulación de empleo o de un despido colectivo cuyo período de consultas se hubiera comunicado a la autoridad laboral, con anterioridad 1 de agosto de 2014.

La redacción del artículo 7 e) de la LIRPF, anteriormente en vigor, fue establecida por el apartado uno de la de la disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral (BOE de 7 de julio de 2012), redacción que se introdujo con efectos desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2012, de 10 de febrero, de medidas urgentes para la reforma del mercado laboral, suprimiendo el párrafo segundo de la anterior redacción, el cual se refería a la exención de las indemnizaciones por despido cuando el contrato de trabajo se extinguía con anterioridad al acto de conciliación. Por lo que para declarar la exención de las indemnizaciones por despido, será necesario que el reconocimiento de la improcedencia del despido se produzca en el acto de conciliación ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o bien mediante resolución judicial.

En el caso de un despido improcedente, el artículo 56.1 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en su redacción dada por el apartado siete del artículo 18 de la citada Ley 3/2012, establece una indemnización de treinta y tres días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, hasta un máximo de veinticuatro mensualidades.

No obstante, en relación con las indemnizaciones por despido improcedente, la disposición transitoria quinta de la Ley 3/2012 dispone que:

?1. La indemnización por despido prevista en el apartado 1 del artículo 56 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, en la redacción dada por la presente Ley, será de aplicación a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012.

2. La indemnización por despido improcedente de los contratos formalizados con anterioridad al 12 de febrero de 2012 se calculará a razón de 45 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios anterior a dicha fecha, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año, y a razón de 33 días de salario por año de servicio por el tiempo de prestación de servicios posterior, prorrateándose igualmente por meses los períodos de tiempo inferiores a un año. El importe indemnizatorio resultante no podrá ser superior a 720 días de salario, salvo que del cálculo de la indemnización por el período anterior a 12 de febrero de 2012 resultase un número de días superior, en cuyo caso se aplicará éste como importe indemnizatorio máximo, sin que dicho importe pueda ser superior a 42 mensualidades, en ningún caso.

3. En el caso de los trabajadores con contrato de fomento de la contratación indefinida, se estará a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Sexta de esta Ley.?.

Dado que en el caso planteado el consultante no aporta información respecto del tipo de despido efectuado, no se puede precisar el régimen fiscal aplicable.

El importe de la indemnización que supere la cuantía exenta estará plenamente sujeto y no exento a dicho impuesto como rendimiento del trabajo.

El artículo 99 de la LIRPF regula la obligación de practicar pagos a cuenta, y en su apartado 2 dispone lo siguiente:

?2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.

(?)?.

Dicha obligación se desarrolla en los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/ 2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 75 del RIRPF, regula las rentas sujetas a retención o a ingreso a cuenta, y en su apartado 3 dispone que:

?No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) Las rentas exentas, con excepción de la establecida en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.

(?)?.

De acuerdo con lo expuesto la parte de la indemnización que no resulte exenta estará sometida a retención a cuenta por el IRPF, debiendo ajustarse el cálculo del tipo y la cuota de retención aplicable sobre dichas cantidades a lo dispuesto en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

Una vez expuesto en términos generales el procedimiento a seguir para el cálculo del tipo de retención a aplicar sobre los rendimientos del trabajo, cabe señalar respecto a la disconformidad con las retenciones o ingresos a cuenta practicados, que el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 229.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2) En relación con la reducción por movilidad geográfica, la letra b) del apartado 2 del artículo 20 de la LIRPF, en su redacción vigente en los períodos impositivos 2012 a 2104, establece que el importe de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo previsto en apartado 1 del citado artículo se incrementará en un 100 por ciento en el caso de ?contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.?

El RIRPF, en su redacción vigente en los períodos impositivos 2012 a 2104, dispone en el apartado 2 de su artículo 12 lo siguiente:

?Podrán aplicar el incremento en la reducción establecido en el artículo 20.2 b) de la Ley del Impuesto los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia?.

La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. Si el contribuyente entiende que, conforme a lo señalado, se ha producido un traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio como consecuencia de la aceptación de un puesto de trabajo, para hacer valer el derecho a la reducción el contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

En caso de cumplir todos los requisitos anteriormente expuestos será de aplicación la reducción por movilidad geográfica en el periodo impositivo 2013 en el que se produjo el cambio de residencia del consultante como consecuencia de la aceptación del nuevo puesto de trabajo, y en el siguiente período impositivo, 2014.

3) Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual. No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

?Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (?).

c) (?).

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (?)?.

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la LIRPF en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del RIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

El artículo 68.1.1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción determinando que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje ?de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente?.

El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2014, el cual, entre otros, dispone que:

?Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.?

Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, ?debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.?, según dispone el artículo 54.2 del RIRPF.

De dichos preceptos se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.

En el supuesto planteado y de acuerdo con los datos aportados por el consultante, éste adquirió su vivienda habitual en 2007, es decir, con anterioridad a 1 de enero de 2013, por lo que suponiendo que ha practicado deducción por dicha vivienda en el ejercicio 2012 o anteriores, le será aplicable el régimen transitorio anteriormente citado y podrá practicar en los periodos impositivos 2013 y siguientes la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en la LIRPF vigente a 31 de diciembre de 2012.

No obstante, respecto a la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en el periodo impositivo 2014, debe señalarse que desde el momento en que el consultante dejó de residir en la vivienda por su traslado (abril de 2013), incumplió uno de los requisitos para la práctica de la deducción, por lo que no podrá aplicar la misma por las cantidades que, a partir de dicho momento, haya satisfecho para la adquisición de la vivienda hasta septiembre de 2014, cuando regresa a su domicilio habitual. A ello hay que añadir que dado que la vivienda constituyó su residencia habitual desde 2007 a abril de 2013, es decir, durante un plazo continuado superior a tres años, no existirá obligación de devolver las deducciones por adquisición de vivienda habitual previamente practicadas.

En relación con la aplicación de la deducción en el periodo impositivo 2014, dado que el consultante adquirió y practicó la deducción por la adquisición de la vivienda habitual en cuestión en diversos ejercicios precedentes a 2013, durante los años que tuvo tal consideración, sí le será de aplicación el citado régimen transitorio, pudiendo reiniciar la práctica de la deducción en función de las cantidades que satisfaga a partir del momento en el que la vivienda vuelva a constituir su residencia habitual en septiembre de 2014, teniendo que cumplir con cuantos requisitos establece la normativa del Impuesto.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.