Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0151-09 de 27 de Enero de 2009

Normativa

TRLIS; RDLeg 4/2004, artículo 10 y 19

Cuestión

Imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de las rentas derivadas de la operación descrita.

Descripción

La entidad consultante era propietaria de unos terrenos que fueron expropiados. El acta de ocupación se produjo en agosto de 2003, el cobro del justiprecio en julio de 2003, se cobraron intereses en junio de 2004. Posteriormente se recurrió el importe del justiprecio, por lo que el Tribunal Superior de Justicia dictó sentencia en abril de 2005, y el Tribunal Supremo en julio de 2008, aumentando la cantidad a cobrar.
La consultante contabilizó en el año 2004 el resultado de la operación. Está pendiente de cobro la cantidad resultante derivada de la sentencia del Tribunal Supremo, y los correspondientes intereses.

Contestación

El 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Por otra parte, el artículo 19.1 del TRLIS, establece lo siguiente:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (?)

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

(?)"

Por otra parte, cabe recordar que la transmisión de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma. En el caso planteado en la consulta, por la descripción de los hechos, se infiere que, en el año 2003, se produjo la expropiación y, por consiguiente, la ocupación de las fincas expropiadas. En consecuencia, la transmisión de las fincas y, por lo tanto, la variación patrimonial se producen en 2003. En ese momento se produce el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y el precio de adquisición del bien expropiado.

En este caso, la pérdida patrimonial devengada en el año 2003 se la imputó la entidad consultante al ejercicio 2004. De acuerdo con lo anterior, la pérdida contabilizada en un momento posterior al de su devengo se integrará en la base imponible del periodo impositivo en que se hayan imputado contablemente, siempre que no se genere una tributación inferior a la que hubiera correspondido de utilizar el criterio establecido en el artículo 19.1 del TRLIS.

Ahora bien el reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio e intereses en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio, como parece ser el caso objeto de la presente consulta, deriva de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando este quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.

En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado (que incluiría los intereses de demora fijados en la sentencia) y el precio inicialmente establecido, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme, en este caso en el año 2008, de forma que si existiera derecho a percibir nuevos intereses de demora en el cobro del precio, desde el reconocimiento del crédito por la sentencia hasta su cobro, deberán reconocerse los correspondientes nuevos intereses en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.