Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0165-17 de 24 de Enero de 2017

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11 y 16

Cuestión

Confirmación de la consideración como ingreso financiero a los efectos de la aplicación del artículo 16.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de los ingresos registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de la reestructuración de la deuda llevada a cabo en el ejercicio 2015, teniendo en cuenta que en los ejercicios subsiguientes hasta el vencimiento del préstamo la consultante registrará un gasto financiero que hará revertir el importe de la actualización del valor razonable de la deuda, con el fin de que el efecto financiero sea nulo a lo largo de la vida del préstamo.

Descripción

En septiembre de 2015, la entidad consultante alcanzó un acuerdo para la refinanciación de la deuda que mantiene con varias entidades bancarias. Con anterioridad a la refinanciación acordada, existían varios contratos de financiación.

La reestructuración ha supuesto una modificación sustancial del pasivo financiero. La diferencia entre el valor nominal de los préstamos y su valor razonable ha sido registrada en el epígrafe 'Ingresos Financieros de valores negociables y otros instrumentos financieros', de la cuenta de pérdidas y ganancias, pero sólo por la parte correspondiente a uno de los tramos de la reestructuración (tramo X).

En la determinación del valor razonable se ha considerado que el tipo de interés de la nueva financiación es de mercado, al no estar vinculada la entidad consultante con las entidades financieras y estando la financiación, a excepción del tramo X, referenciada a un tipo de interés variable (Euribor + margen).

No obstante, el tramo X está por debajo del tipo de interés de mercado, siendo el valor razonable del mismo inferior al importe nominal, lo que ha provocado la minoración del pasivo financiero en ese importe contra ingreso contable en el ejercicio 2015. Sin embargo, en los ejercicios subsiguientes hasta el vencimiento del préstamo, la consultante registrará un gasto financiero que hará revertir el importe de la actualización del valor razonable anterior del tramo X, con el fin de que el efecto financiero sea nulo a lo largo de la vida del préstamo, permitiendo en cada momento de valoración posterior valorar el pasivo a su coste financiero. Es decir, el ingreso contable que surge en el ejercicio 2015 es consecuencia de un criterio de imputación contable pero la deuda existente permanece constante.

Contestación

Este Centro Directivo no es competente para determinar la correcta contabilización de las operaciones señaladas en el escrito de consulta, por lo que la contestación a la presente consulta se centra exclusivamente en cuestiones de carácter fiscal.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que ?En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Por otra parte, el artículo 11 de la LIS establece:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

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Por su parte, el artículo 16 de la LIS dispone que:

?1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

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Una vez sentado todo lo anterior, es preciso traer a colación la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades, la cual ha sido dictada con la finalidad de establecer los criterios interpretativos necesarios que proporcionen seguridad jurídica en la aplicación práctica del artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 16 de la LIS). Dicha Resolución establece en el ordinal Primero de su apartado II que:

?Primero. Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.

El límite a la deducibilidad de gastos financieros regulado en el artículo 20 del TRLIS se basa en el exceso de aquellos sobre los ingresos financieros de la entidad que se correspondan con ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios.

Como consideración preliminar, debe señalarse que la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley como puede ser la de aquellos gastos financieros considerados no deducibles por aplicación del artículo 14.1.h) del TRLIS. Asimismo, se deberán tener en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros que pudieran resultar por aplicación de la normativa relativa a precios de transferencia, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS.

Una vez establecido lo anterior, puesto que los dos conceptos, gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas, cabe señalar que ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma. Tal y como señala la exposición de motivos del Real Decreto-ley 12/2012, la limitación establecida en el artículo 20 del TRLIS trata de favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena.

De lo que se deduce que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración a los efectos de la aplicación del límite establecido en el artículo 20 del TRLIS han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial.

Por ello, los gastos financieros que deben tenerse en cuenta a los efectos del artículo 20 del TRLIS son aquellos derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665, como son los intereses de obligaciones y bonos, los intereses de deudas, los dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros o los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta, de acuerdo con lo establecido por la normativa contable, el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.

Se incluirán, por tanto, los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que, de acuerdo con las normas contables, formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.

No se incluirán, sin embargo, aquellos gastos financieros que, aun estando incluidos contablemente en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, sean objeto de incorporación al valor de un activo, con arreglo a las normas contables, por cuanto su imputación efectiva al resultado del ejercicio y, por ende, a la base imponible de la entidad, se realiza a través de la amortización del activo, estando sometido a los límites establecidos en el artículo 11 del TRLIS y no al propio artículo 20 de dicha Ley. Tampoco se incluirán, por no estar relacionados con el propio endeudamiento empresarial, los gastos financieros por actualización de provisiones.

Los mismos criterios resultan de aplicación en relación con los ingresos financieros que minoran los gastos financieros para determinar el importe de los gastos financieros netos, como son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos. Es decir, se tendrán en cuenta aquellos ingresos que procedan de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, cuentas 761 y 762.

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De acuerdo con lo anterior, la Resolución de la Dirección General de Tributos antes citada señala, que ?los dos conceptos, gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, deben comparar partidas homogéneas? y que tanto los gastos como los ingresos que se deben tomar en consideración ?han de estar relacionados con el endeudamiento empresarial?.

En el presente caso, el ingreso contable que surge en el ejercicio 2015 se compensará con un gasto financiero en los ejercicios subsiguientes hasta el vencimiento del préstamo. Por tanto, el tratamiento fiscal del mencionado ingreso no debe desvincularse del tratamiento dado al correlativo gasto financiero, evitando así asimetrías fiscales sin justificación razonable, por el simple hecho de que las convenciones contables las reconozcan en diferentes partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que con independencia de cuál deba ser el tratamiento contable, los ingresos y gastos derivados de dicha actualización del pasivo financiero deberán tomarse en consideración a efectos de determinar el gasto financiero neto del ejercicio, en los términos del artículo 16 de la LIS, en la medida en que ambas partidas se encuentran relacionadas con el endeudamiento empresarial.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.