Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0175-20 de 22 de Enero de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. art- 7-1º

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La consultante es una entidad mercantil cuya actividad consiste en la distribución y venta, montaje y puesta en marcha, reparación y servicios de asistencia técnica de distinta maquinaria para la industria de la alimentación. Va a proceder a la transmisión de la unidad de negocio relativa al 'Procesado y elaboración de alimentos con maquinaria de embutición, dosificación y sus accesorios' a una entidad de nueva creación que va a continuar con dicha actividad. Se transmiten todos los activos materiales e intangibles relacionados exclusivamente con esta línea de negocio. Asimismo, se transfiere parte del personal mediante subrogación en los contratos de trabajo los cuales cubren las distintas áreas de actividad de la empresa sin perjuicio que la entidad adquirente contrate personal distinto del transferido por la entidad transmitente.

El adquirente va a iniciar y desarrollar inicialmente la actividad utilizando parcialmente el inmueble e instalaciones del transmitente, formalizándose a dichos efectos el correspondiente contrato de arrendamiento.

El pago de la transmisión se realizará de forma aplazada y el precio tiene un componente variable en función de la evolución del negocio durante los cinco años posteriores a la fecha de los efectos de la transmisión.

Contestación

1.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.

Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.

“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta

Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.

Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.

Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.

El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.

Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por el empresario o profesional sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.

2.- Por otra parte, el criterio para la consideración de que los elementos que van a transmitirse son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, debe ser revisado a la vista de la referida sentencia “Christel Schriever” planteada en relación con la transmisión de los elementos afectos a un comercio minorista en el que él no se producía la transmisión del local comercial donde se desarrollaba la actividad pero que iba a ser simultáneamente arrendado por el transmitente al adquirente por tiempo indefinido.

En primer lugar, el Tribunal determina que en cada caso concreto habrá que analizar si el inmueble en cuestión es necesario para el desarrollo de una actividad económica, conjuntamente con el resto de los elementos transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la actividad y a las características propias del inmueble.

De esta forma, los apartados 26 a 28 de la referida sentencia establecen lo siguiente:

“26 La cuestión de si este conjunto debe contener, en particular, bienes tanto mobiliarios como inmobiliarios debe apreciarse a la luz de la naturaleza de la actividad económica de que se trate.

27 En el caso de que una actividad económica no requiera la utilización de locales específicos o equipados de instalaciones fijas necesarias para llevar a cabo la actividad económica, puede haber una transmisión de una universalidad de bienes en el sentido del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva incluso sin la transmisión de los derechos de propiedad de un inmueble.

28 En cambio, no es posible considerar que existe tal transmisión, en el sentido de la citada disposición, sin que el cesionario tome posesión de los locales comerciales cuando la actividad económica de que se trata consiste en la explotación de un conjunto inseparable de bienes muebles e inmuebles. En particular, si los locales comerciales están equipados con instalaciones fijas necesarias para desarrollar la actividad económica, dichos inmuebles deben formar parte de los elementos enajenados para que se produzca una transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, en el sentido de la Sexta Directiva.”.

Debe tenerse en cuenta, que este criterio ya había sido anticipado por la doctrina de este Centro Directivo sentada, entre otras, en la contestación vinculante, de 17 de marzo de 2009 a la consulta V0514-09, formulada en relación con la transmisión de la totalidad de los elementos afectos a una actividad de fabricación, venta y marketing de latas de acero, con excepción de los terrenos y los inmuebles donde se desarrollaba la actividad fabril, de tal forma que, posteriormente, la propia consultante arrendaría a la adquirente los referidos terrenos e inmuebles para continuar con el desarrollo de la misma actividad, donde se estableció lo siguiente:

“Parece razonable considerar que los elementos transmitidos desvinculados del inmueble donde radican, esto es la propia fábrica, no pueden desarrollar independientemente y aisladamente la actividad de fabricación. En este sentido, la instalación fabril es algo más que un mero contenedor de los elementos que van a transmitirse, pues necesariamente en una actividad de fabricación como la descrita en el texto de la consulta, el diseño y las características técnicas y operativas del inmueble pudieran ser determinantes para que puedan desarrollarse la actividad de fabricación, constituyendo estos inmuebles un elemento consustancial y necesario para la misma.”.

Sin embargo, el Tribunal en la sentencia “Christel Schriever” establece que, una vez que se ha determinado la necesidad de la transmisión del inmueble, ésta puede sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición en virtud de un contrato de arrendamiento que pueda permitir la continuidad de la actividad económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el adquirente disponga de un inmueble apropiado para el ejercicio de actividad.

En efecto, los artículos 29 y 30 de la sentencia establecen lo siguiente:

“29 Del mismo modo, también puede tener lugar una transmisión de bienes si se ponen a disposición del cesionario los locales comerciales mediante un contrato de arrendamiento o si éste dispone él mismo de un inmueble apropiado al que trasladar el conjunto de bienes transmitidos y donde puede continuar desarrollando la actividad económica de que se trate.

30 Cualquier otra interpretación provocaría una distinción arbitraria entre, por una parte, las transmisiones realizadas por los propietarios de los locales donde se encuentran los establecimientos mercantiles o la parte de la empresa cuya cesión se pretende y, por otra, las realizadas por los cedentes que solamente son titulares de un derecho de arrendamiento sobre esos mismos locales. En efecto, ni la redacción del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva ni su finalidad dejan suponer que estos últimos no puedan realizar la transmisión de una universalidad de bienes, en el sentido de la citada disposición.”.

3.- Del escrito de consulta se deduce que se van a transmitir la totalidad de activos materiales e intangibles relacionados con la unidad de negocio objeto de transmisión a excepción del inmueble donde se realiza la actividad, de forma que el adquirente utilizará parcialmente el inmueble e instalaciones del transmitente durante los primeros meses en virtud de un contrato de arrendamiento.

En este sentido, en primer lugar, hay que determinar si dicho inmueble se debe calificar como un elemento consustancial y necesario, y si los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.

En el supuesto objeto de consulta los elementos que van a ser objeto de transmisión se refieren al ejercicio de una actividad de distribución y venta de maquinaria y no de fabricación. En concreto, se trata de los elementos necesarios para la realización de la venta de dichos bienes y su puesta a punto, así como posibles reparaciones y asistencia técnica, consistiendo dichos elementos en el propio stock de la maquinaria y repuestos a vender, fondo de comercio, know how, transferencia de los contratos de mantenimiento preventivo con clientes de la unidad de negocio transmitida, así como personal comercial y técnicos de mantenimiento y almacén.

En estas circunstancias, puede concluirse que el inmueble parece tener como función esencial la de servir de contenedor o almacén de los elementos a transmitir, esto es, fundamentalmente, del stock de maquinaria así como repuestos, componentes y consumibles por lo que cabría concluir que dicho inmueble no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.

En este sentido se ha pronunciado este Centro directivo en diversos pronunciamientos, en concreto, en la contestación vinculante de 9 de diciembre de 2009, consulta V2696-09, relativa al traspaso de un negocio de farmacia excluyendo el inmueble destinado a almacén o la contestación vinculante de 8 de abril de 2010, consulta V0662-10, relativa a la transmisión de los elementos afectos a una actividad médico-psiquiatra con excepción de los inmuebles afectos.

4.- Por lo que respecta a la cesión del personal sólo en parte y con la posibilidad que el adquirente pueda contratar personal adicional por su cuenta, este Centro directivo le informa que el hecho que no se ceda la totalidad de personal tampoco impediría la aplicación del supuesto de no sujeción siempre y cuando se siguiera cumpliendo el requisito de que la estructura organizativa que acompañe a los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del propio transmitente lo cual parece cumplirse en el supuesto objeto de consulta en la medida que, según la información suministrada, el personal que se va a transmitir cubre las distintas áreas de actividad de la empresa.

Así este Centro directivo, en la contestación vinculante de 13 de diciembre de 2016, consulta V5277-16, se ha pronunciado en un supuesto en el que se cedía “la mayoría de personal” en el siguiente sentido:

“Según los hechos descritos en el escrito, la consultante va a transmitir el negocio de fabricación y explotación de tintas incluyendo la totalidad de los elementos del inmovilizado material e inmaterial así como la cesión de la mayoría del personal. No obstante, no serán objeto de aportación las cuentas a cobrar, créditos fiscales, algún activo financiero y determinados subsidios públicos.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto. La no aportación de determinados elementos, que no son esenciales para el desarrollo de una actividad empresarial, no es obstáculo para la aplicación del supuesto de no sujeción”.

5.- En conclusión y bajo las circunstancias que se ponen de manifiesto en el escrito de consulta, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. El hecho de que el pago de dicha operación se efectúe de forma aplazada y que parte del precio tenga un componente variable en función de la evolución del negocio en sede del adquirente no desvirtúa la calificación en relación con la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.