Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0235-16 de 21 de Enero de 2016

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 7-p, 93.

Cuestión

Aplicación a la consultante, por su condición de administradora de la sociedad española, del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la LIRPF.
De resultar de aplicación el citado régimen fiscal especial, posibilidad de acogerse a la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF en el supuesto en que la consultante percibiera rendimientos del trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero como administradora de alguna de las sociedades del Grupo.

Descripción

La consultante es nacional holandesa y actualmente residente en Países Bajos, junto con su marido y sus dos hijos menores de edad (todos ellos holandeses también).
La consultante manifiesta que, junto con sus hijos, su padre, hermanas y sobrinos, son titulares, a través de una entidad holandesa, de las participaciones de un grupo societario (el Grupo). En concreto, la participación de la consultante es de un 12,80% y la de sus hijos un 3,65% cada uno. El resto de partícipes son actualmente residentes en la Unión Europea (Bélgica y Holanda). Dicha entidad holandesa es titular del 100% de una sociedad luxemburguesa (LuxCo1), la cual es, a su vez, titular del 100% de otra sociedad luxemburguesa (LuxCo2). LuxCo 2 es titular del 100% de las participaciones en dos sociedades holandesas (NLCo1 y NLCo2) y en una sociedad irlandesa. NLCo1 es una sociedad holding que detenta un grupo de sociedades dedicadas a actividades de extracción de carbón, así como otras inversiones en otras sociedades.
En su búsqueda de nuevas inversiones, el Grupo se plantea constituir una sociedad en España, cuya titular del 100% de sus participaciones sería NLCo1. La consultante sería designada administradora de dicha sociedad española y sería quien realizaría el trabajo de búsqueda de inversiones desde España. Además, dicha sociedad española prestaría servicios de administración, consultoría y dirección de inversiones a otras empresas del Grupo. En este sentido, y, al menos en los primeros años, los ingresos de dicha sociedad española tendrían origen en los servicios intragrupo que prestaría y, al menos en sus inicios, dicha sociedad española no contaría con más personal contratado que la propia consultante.
Como consecuencia de su nombramiento como administradora, la consultante trasladaría su domicilio a España junto con sus hijos. Por el momento, su marido permanecería en Holanda trabajando para una sociedad holandesa.

Contestación

El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2015, por el apartado cincuenta y nueve del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), establece lo siguiente:
"1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.
b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas. (?)".
En relación con el requisito de la letra a) del artículo 93.1 de la LIRPF, se deberá estar a lo previsto en el apartado 1 del artículo 9 de la LIRPF, el cual regula la residencia fiscal en España de las personas físicas, estableciendo lo siguiente:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
En segundo lugar, y en lo que respecta al caso consultado, según la letra b) del artículo 93.1 de la LIRPF, entre las condiciones para la aplicación del régimen especial se exige que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de "la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
En el presente caso, según lo manifestado en su escrito, el desplazamiento a España de la consultante se debería a su nombramiento como administradora de la sociedad española, en la que la consultante no tendría una participación, directa o indirecta, igual o superior al 25 por ciento, por lo que este requisito se cumpliría.
En consecuencia, la consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF si, de acuerdo con lo expuesto, adquiere su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por su nombramiento como administradora de la sociedad constituida en España y, además, cumple los requisitos de las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF, esto es, que tenga la consideración de no residente en España durante los diez períodos impositivos anteriores (2005 a 2014, ambos inclusive, suponiendo que es en el ejercicio 2015 cuando adquiere la residencia fiscal en España por dicho desplazamiento) y que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
En relación con la segunda pregunta, de acuerdo con el citado artículo 93.2 de la LIRPF, la aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con determinadas especialidades, entre ellas, según la letra a), no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 14 del citado texto refundido.
El artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), regula las rentas exentas y, en su letra a), se remite a las rentas mencionadas en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, si la consultante opta por la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, no le resultará de aplicación la exención que contempla la letra p) del artículo 7 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.