Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0353-10 de 24 de Febrero de 2010

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-9º . R.D.Legislativo 1175/1990

Cuestión

Si, en las circunstancias señaladas, puede considerarse que está ejerciendo una actividad profesional o bien su actividad se correspondería con una actividad empresarial. En este segundo caso, en que epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas debería tributar. Por último, si cabe la posibilidad de aplicar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido a la formación que imparte la consultante, aún en el caso en que se renunciara a la tributación por el régimen simplificado del Impuesto.

Descripción

La consultante ejerce la actividad de clases particulares de enseñanza de materias de la ESO y Bachiller, estando matriculada como profesional en el epígrafe 826 del Impuesto de Actividades Económicas (personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y similares y oposiciones). Tiene actualmente subcontratada a una trabajadora autónoma y la intención de contratar temporalmente a otra.

Contestación

A) Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1º) De conformidad con lo dispuesto por el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas se halla constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto, cuando tales actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 79.1 TRLRHL).

La realización del hecho imponible conlleva la obligación por parte del sujeto pasivo de presentar la declaración de alta en la matrícula del impuesto y de tributar por el mismo, conforme a lo dispuesto por la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas y conforme a lo dispuesto en la regla 3ª de la Instrucción, se consideran actividades empresariales, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección primera de las Tarifas. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección segunda de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una Entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, ejerza una actividad clasificada en la sección segunda de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección primera de aquéllas.

2º) Atendiendo al criterio establecido por esta Subdirección General en contestaciones a consultas evacuadas en anteriores ocasiones, como por ejemplo, entre otras, la número V-2238-09, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (artículo 78.1 TRLRHL), desarrolle personalmente la actividad de que se trate. Igualmente claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.

3º) Según lo anteriormente expuesto, en el caso concreto de la consulta en que una persona física que da clases particulares de ESO y BACHILLER, con alta en el grupo 826 de la sección segunda de las Tarifas, tiene subcontratada a una trabajadora autónoma, y, además piensa contratar a otra persona durante el período de vacaciones, en este supuesto la consultante está ordenando por su propia cuenta recursos humanos con el fin de intervenir en la prestación de un servicio, cual es el de enseñanza, y por consiguiente ha desaparecido el elemento individual y personal imprescindible en el ejercicio de una actividad profesional, por lo que en este caso estaremos ante una actividad de carácter empresarial.

En cuanto a la clasificación en las Tarifas de dicha actividad empresarial, esto es impartir clases particulares de ESO y BACHILLER, ésta se realizará atendiendo a si la misma se ejerce en establecimiento permanente o sin establecimiento permanente.

Si el sujeto pasivo imparte las clases en su propio domicilio o dispone de un establecimiento permanente donde poder realizar la actividad, ésta se clasificará, dentro de la sección primera, en los epígrafes 931.2 para la "Enseñanza de Educación Básica: Educación Primaria y/o Educación Secundaria Obligatoria, exclusivamente", y 931.3 para la "Enseñanza de Bachillerato, Orientación Universitaria, Formación Profesional y Ciclos Formativos de Formación Profesional Específica de Grado Medio y Grado Superior, exclusivamente".

Si la consultante imparte las clases en los domicilios de los alumnos u otro lugar, sin disponer para ello de establecimiento permanente, la citada actividad se clasificará en el grupo 934 de la sección primera correspondiente a la "Enseñanza fuera de establecimiento permanente".

B) Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido se informa lo siguiente:

1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Los servicios de enseñanza a que se refiere el escrito de consulta, suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dichos cursos estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser impartidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

2.- Los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la citada Ley 37/1992, según el cual están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:

"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios".

El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31) en la redacción dada por el Real Decreto 296/1998 de 27 de febrero (BOE del 28), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.

En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de esta Dirección General (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:

"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.

Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.

En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.

En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, deforma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".

A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.

3.- El artículo 20, apartado uno, número 9º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno de los artículos 131 y 132 de la Directiva 2006-112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), que establece:

Artículo 131:

Capítulo 2: Exenciones aplicables aciertas actividades de interés general.
Artículo 132:

"1.Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(?)

i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables".

En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CANARIAS DE LIMPIEZA URBANA, S.A. (RECOGIDA R.S.U. AYUNTAMIENTO DE AGÜIMES)/02 y Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE LA VILLA DE AGUIMES. PERSONAL LABORAL/02,en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre si, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del IVA, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.

Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que la realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.

4.- De los datos expresados en el escrito de consulta cabe entender que no es aplicable en el presente caso la exención del Impuesto que contempla el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992 por razón de las características de actividad empresarial a la que, según lo señalado en la parte A) de esta contestación, corresponde la actividad de la consultante.

5.-En consecuencia, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º. En el supuesto de que la entidad que presta el servicio de docencia no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.

2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios de docencia a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando las enseñanzas impartidas en el centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español, se trate de enseñanza o de formación y reciclaje profesional, con independencia de que tenga o no reconocida autorización alguna por los órganos competentes de la Comunidad Autónoma donde está establecida.

En efecto, de acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de entenderse que ya no resulta de aplicación el requisito establecido en la Resolución de 4 de marzo de 1993 de esta Dirección General respecto a los centros educativos establecidos en Comunidades Autónomas que exijan autorización para la prestación de servicios educativos. Por tanto, tal como hemos señalado, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

3º. La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios. La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación.

En este sentido los datos aportados en la consulta señalan que la enseñanza impartida versa sobre materias de la ESO y Bachiller, las cuales tienen, en principio, la consideración de materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo español. Por tanto, los citados servicios educativos han de considerarse exentos del Impuesto con independencia de que cuenten con la autorización administrativa para su prestación en el caso de que ésta sea preceptiva.

En cuanto a la última cuestión planteada por la consultante, y a la vista de la escasa información aportada, debemos señalar que, con carácter general, en caso de que la actividad de enseñanza que realiza fuera susceptible de acogerse al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, no deberá aplicar módulo alguno a efectos de dicho régimen en la medida en que efectúe operaciones exentas del Impuesto en los términos expuestos anteriormente.

Igualmente, en caso de que su actividad no esté sujeta a dicho régimen simplificado o se ejerza la renuncia al mismo, la actividad consultada quedaría exenta del Impuesto siempre que se cumplieran las condiciones anteriormente señaladas para la aplicación de la exención.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.