Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0400-18 de 15 de Febrero de 2018

Normativa

Ley 35/2006, art. 14

Cuestión

Incidencia de lo expuesto en la tributación del IRPF.

Descripción

En 2017 la consultante, funcionaria docente, percibe de Clases Pasivas en concepto de pensión de jubilación por incapacidad permanente para el servicio los importes que le correspondían desde 5 de noviembre de 2012. El pago es consecuencia de una sentencia judicial que le reconoce a la consultante la situación de jubilación por incapacidad permanente para el servicio (para la realización de su trabajo habitual). Como medida cautelar impuesta por el Juzgado había venido percibiendo de la Administración autonómica (Consejería de Educación) como retribución el importe a que tendría derecho en concepto de pensión de jubilación, importe que fue incluido en sus declaraciones anuales del IRPF y que se ha visto obligada a devolver en 2017.

Contestación

Desde la calificación de rendimientos del trabajo no amparados por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente, el primer asunto a abordar es el de su imputación temporal.

La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación ?al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor?. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente:

'Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza'.

En el presente caso, por sentencia judicial de 1 de septiembre de 2015 que adquiere firmeza (al ser recurrida en apelación) en 2017 se reconoce a la consultante la jubilación por incapacidad permanente para el servicio, lo que da lugar ?por un lado? al percibo de ?atrasos? de la pensión de jubilación y ?por otro? a la devolución a la Administración autonómica por la consultante de los importes percibidos cautelarmente como retribuciones.

Con esta configuración de los hechos, la aplicación de las reglas sobre imputación temporal transcritas nos lleva a imputar al período impositivo 2017 tanto los ?atrasos? de la pensión que van desde 5 de noviembre de 2012 hasta la adquisición de firmeza de la sentencia como las ?mensualidades? posteriores a esa fecha y que correspondan al ejercicio 2017.

Por otra parte, el artículo 18 la Ley del Impuesto, bajo el título ?porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo?, establece lo siguiente:

?1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(?).

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley?.

Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de la reducción: la recogida en el apartado 2 y la recogida en el apartado 3.

Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que ?al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo? incluye entre las mismas en su regla 1ª ?las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (?)?.

Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una prestación de jubilación por incapacidad del régimen de Clases Pasivas excluye esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.

Por lo que se refiere a la reducción del 30 por ciento recogida en el apartado 3 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, donde se establece su aplicación a las prestaciones establecidas en el artículo 17.2, a), 1ª y 2ª que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, procede señalar que la misma tampoco resulta aplicable, pues no se trata ?per se? de una prestación percibida en forma de capital, sino que se corresponde con una acumulación de varias ?mensualidades? (correspondientes a varios naturales distintos) que se perciben de una sola vez y que por aplicación de una regla de imputación temporal procede incluir en un determinado período impositivo.

En este punto, como aclaración de lo anterior y a título de ejemplo, procede señalar que la no aplicación de la reducción del artículo 18.3 no albergaría ninguna duda si los atrasos procedieran de un único año natural y fueran a él imputables, por tratarse exactamente de una acumulación de atrasos y no de una prestación en forma de capital.

En cuanto a la devolución a la Administración autonómica de las cantidades percibidas en su día como medida cautelar, al devenir las mismas en indebidamente percibidas su incidencia se produce en las declaraciones del impuesto correspondientes a los ejercicios en el que se declararon como ingreso, no teniendo incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio en que la devolución se ha materializado (2017).

Por tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo los importes declarados e indebidamente percibidos) correspondería efectuarla instando la consultante la rectificación de las autoliquidaciones de los períodos impositivos en que se incluyeron aquellos importes, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):

?Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley?.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.