Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0407-17 de 15 de Febrero de 2017

TRLRHL. RD Leg 2/2004. Artículos: 104.1, 106.1. y 109.1. Ley 58/2003 General Tributaria. Artículos: 66, 67 y 68.1. Código Civil. Artículos: 440, 657, 661, 988 y 989.

La consultante plantea en relación a los hechos descritos las siguientes consultas:

- ¿Cuándo se produce el devengo del impuesto? En el momento del fallecimiento de los causantes o en el momento de otorgar la escritura pública de herencia.

- En caso de que sea en el momento del fallecimiento de los causantes ¿hay que entender que el impuesto está prescrito y, por tanto, no hay que pagar cantidad alguna?

Los padres del consultante y su tío fallecieron en los años 1998 y 2009, y ahora pretende formalizar la escritura de aceptación de la herencia, incluyéndose en esta varios inmuebles urbanos.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

Por otro lado hay que señalar que, tal y como dispone el artículo 988 del Código Civil (CC), “La aceptación y repudiación de la herencia son actos enteramente voluntarios y libres.”

Mientras que los preceptos del CC que se indican a continuación disponen lo siguiente:

“Artículo 440.

La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia.

El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.”.

“Artículo 989

Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.

Sin perjuicio de lo anterior hay que señalar, que mientras no se ejercite el acto de aceptación o repudiación de la herencia, esta se encontrará yacente.

La herencia yacente es una figura que ha sido recogida en nuestra legislación tributaria, en concreto, el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone lo siguiente:

“Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”

Así, en el ámbito del IIVTNU, la determinación del sujeto pasivo se efectúa de acuerdo con lo que establece el apartado 1 del artículo 106 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, el cual en la letra a) dispone lo siguiente:

“En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.”

El TRLRHL también regula para el resto de tributos locales la figura del sujeto pasivo en términos similares a los descritos para el IIVTNU.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL dispone lo siguiente:

“El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”

Es criterio administrativo a efectos del IIVTNU que en los supuestos de transmisión “mortis causa” la misma se considera realizada y, por tanto, adquirido el dominio y la posesión de los bienes, no a partir de la aceptación de la herencia, sino en el momento mismo del fallecimiento del causante.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se apoya en los preceptos del CC transcritos anteriormente y en los que se transcriben a continuación, tal y como ha sido recogido entre otras, en la consulta vinculante V2216-13, de 5 de julio:

“Artículo 657

Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.”.

“Artículo 661

Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.

Por tanto, es criterio de esta Subdirección General que a efectos del IIVTNU se tendrá por fecha de la transmisión, en su caso, la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo.

En relación a la posible prescripción del tributo, el artículo 66 de la LGT dispone que prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

El inicio del cómputo del plazo de prescripción se regula en el artículo 67 de la LGT, que en el caso descrito en el párrafo anterior empezará a computarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por último, la interrupción de la prescripción se regula en el artículo 68 de la LGT, señalando el apartado 1 lo siguiente:

“El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.