Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0444-10 de 09 de Marzo de 2010

Normativa

Ley 35/2006, Art. 33; Ley 37/1992, Art. 89

Normativa

Ley 35/2006, Art. 33; Ley 37/1992, Art. 89

Cuestión

- Incidencia de la resolución del contrato en la tributación del IRPF.
- Posible devolución del IVA que se les ha repercutido a la consultante y sus hijas en la entrega de las fincas (debido a la consideración de esta entrega como pago a cuenta de la edificación futura).

Descripción

Con fecha 20 de octubre de 2004, la consultante y sus hijas formalizan en escritura pública con una entidad promotora la permuta de unas fincas de su propiedad a cambio de obra futura, percibiendo en el momento de la firma 60.101,21 euros, quedando pendientes otros 120.202,00 a percibir con la entrega de las viviendas a construir. En las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de ese año incorporan la totalidad de la ganancia patrimonial producida. A la fecha de presentación de la consulta, la obra ni se ha realizado ni se va a realizar, por lo que van a firmar la resolución de la permuta, devolviendo la promotora el solar.

Contestación

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En nuestro sistema jurídico la entrega o tradición es el medio jurídico de transmitir al comprador la propiedad de la cosa o el derecho real sobre ella, de modo que la transmisión de la propiedad no se opera por la mera perfección del contrato sino que ha de ser seguida de la tradición, según se deriva del artículo 609 del Código Civil, en cuya virtud la propiedad se adquiere por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición, y del artículo 1.095 del citado cuerpo legal, según el cual el acreedor no adquiere derecho real sobre la cosa hasta que le haya sido entregada, preceptos en cuya virtualidad estima la doctrina que la entrega en nuestro derecho supone transferir la posesión jurídica de la cosa, lo cual hace adquirir la propiedad o el derecho real por parte del comprador, lo cual se fundamenta además en el artículo 1.462 del Código Civil al establecer que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
En el supuesto consultado, en el contrato privado de permuta (previo al otorgamiento de escritura) suscrito el 11 de febrero de 2004 entre la parte compradora y la parte vendedora se hace constar en su estipulación undécima que "con la firma del presente contrato, la promotora toma posesión de los terrenos arriba indicados, para poder realizar cuantas gestiones sean necesarias, proyectos y en general toda clase de actos para las obras a ejecutar, así como colocar anuncios de la futura construcción" Además, el hecho de formalizarse el contrato en escritura pública comporta la existencia de una tradición instrumental. Por tanto, concurren en el presente caso los elementos necesarios para considerar que se ha producido en 2004 la transmisión de la propiedad de las fincas.
Ahora bien, después de producida la transmisión, las dos partes del contrato de permuta están tramitando su resolución, "de manera que (en palabras de la consultante) el promotor nos va a devolver el solar". Pues bien, esa devolución comportará a su vez una nueva transmisión, siendo los adquirentes la consultante y sus hijas; quienes sustituyen el derecho de crédito correspondiente a las viviendas a construir por la entrega del solar.
Esta nueva transmisión comportará, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de una alteración en la composición de los respectivos patrimonios de la consultante y sus hijas que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial. Todo ello con independencia de la ganancia patrimonial a que dio lugar en su momento la permuta inicial de las fincas por obra futura.
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con asentada doctrina de este Centro directivo (por todas, contestación V 0465-08, de 21 de marzo de 2005), en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del terreno, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, estará normalmente no exenta del mismo, al tratarse de suelo edificable o suelo urbanizado por el transmitente y, por tanto, estar excluido de la exención regulada en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del terreno referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del suelo, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
En el caso planteado en la consulta, la consultante entregó, junto con sus hijas, un terreno a un promotor a cambio de obra futura. La entrega del terreno, dada su consideración de pago a cuenta de la entrega de la edificación futura, conllevó una repercusión del impuesto por parte del promotor a la consultante y sus hijas.
Sin embargo, este contrato de permuta de terreno por obra futura va a ser objeto de rescisión, de modo que el promotor deberá devolver el terreno a la consultante y sus hijas.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
La base imponible así determinada puede ser objeto de modificación en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley 37/1992.
En particular, el apartado dos del referido precepto establece que "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".
A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado uno de la Ley dispone lo siguiente:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
A su vez, el apartado cinco del mismo artículo determina que "cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del día 31), según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre".
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, el promotor dispone del plazo de cuatro años para rectificar las cuotas indebidamente repercutidas. Este plazo comenzará a contar desde el momento en que haya quedado sin efecto la operación de permuta.
En el caso de que el promotor decida regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, el citado promotor estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).