Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0517-08 de 07 de Marzo de 2008

Normativa

Ley 35/2006, Arts. 14-1, 33-1, 48; Ley 37/1992, Art. 80

Cuestión

1. Si la indemnización está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Si se puede considerar pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El 19 de junio de 2006 el consultante firmó un contrato privado de compraventa de vivienda, efectuando durante el año 2006 diferentes pagos a la parte vendedora. En dicho contrato figura una cláusula según la cual la falta de pago por la parte compradora faculta a la vendedora a dar por resuelto el contrato de compraventa, reteniendo en su poder y haciendo suyo en concepto de penalización el equivalente al 50 por 100 de las cantidades abonadas hasta ese momento.
En atención a la situación de desempleo del consultante, el 13 de junio de 2007 se llega al acuerdo de resolver el contrato de compraventa, reteniendo la parte vendedora determinadas cantidades en concepto de daños y perjuicios, que incluyen principal y el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que deberá modificarse la base imponible, en lo que ahora nos ocupa, cuando con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas.
En consecuencia, la empresa promotora deberá devolver a la parte compradora la cuota impositiva que corresponda a la parte del precio objeto de devolución y expedir una factura en la que se haga constar tanto la disminución de la base imponible como la rectificación de la repercusión efectuada. Asimismo, podrá minorar el importe del impuesto cuya repercusión ha rectificado en la declaración-liquidación del periodo de liquidación correspondiente al momento en que hubiera expedido este documento rectificativo o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, según lo dispuesto en la letra b) del artículo 89.Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El modo de efectuar la rectificación es emitiendo una factura rectificativa, que deberá de expedirse de conformidad con lo señalado en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (B.O.E. del 29).
De acuerdo con la doctrina mantenida por esta Dirección General hasta el momento, a las cantidades retenidas en concepto de penalización le son de aplicación los criterios que indica el artículo 78.Dos.5ª de la Ley 37/1992, que dispone para este supuesto que la base imponible estará constituida por las cantidades retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
El citado precepto significa que no procede efectuar rectificación alguna por la parte del precio retenida porque se encuentra sujeta al impuesto al mismo tipo que la operación que ha sido resuelta, siendo necesario, únicamente, modificar la base imponible del modo señalado.
En consecuencia, por esta parte retenida, que comprende tanto el precio como el impuesto repercutido, no debe expedir ningún documento nuevo distinto de la factura originaria mediante la que se efectuó la repercusión y de la rectificativa que debe expedir de acuerdo con lo indicado.
Sin embargo, este criterio ha de ser modificado.
Respecto de las cantidades retenidas en concepto de penalización, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 18 de julio de 2007, Asunto C-277/05, planteado por la Societé thermale d'Eugénie-Les-Bains contra Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, acerca de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, «IVA»), de las arras percibidas por la Société thermale en el momento de la formalización de la reserva de habitación y conservadas por ésta en caso de anulación de dicha reserva. Los apartados 32, 35 y 36 de esta sentencia señalan lo siguiente:
"32. Mientras que, en el caso de un desarrollo normal del contrato, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de las arras de que se trata en el procedimiento principal es, por el contrario, la consecuencia del ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento que se había puesto a su disposición y sirve para indemnizar a dicho empresario de los efectos del desistimiento. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA (véase, en este sentido, en lo que se refiere a los intereses de demora, la sentencia de 1 de julio de 1982, BAZ Bausystem, 222/81, Rec. p.2527, apartados 8 a11).
35. Al no constituir, por un lado, el abono de las arras la retribución percibida por el empresario de un establecimiento hotelero en concepto de contrapartida efectiva de un servicio autónomo e individualizable prestado a su cliente, y, por otro lado, al tener por objeto la conservación de las arras, tras el desistimiento del cliente, la reparación de las consecuencias de la falta de ejecución del contrato, procede considerar que ni el abono de las arras, ni su conservación, ni su devolución duplicada entran dentro del ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva.
36. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que los artículos 2, apartado 1, y 6, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que las cantidades abonadas en concepto de arras en el marco de contratos relativos a prestaciones de servicio hotelero sujetas al IVA deben considerarse, cuando el cliente hace uso de la facultad de desistimiento de que dispone y esas cantidades quedan en poder del empresario de un establecimiento hotelero, indemnizaciones a tanto alzado por resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido a causa del incumplimiento del cliente, sin relación directa con ningún servicio prestado a título oneroso y, como tales, no sujetas a este impuesto."
En consecuencia con lo anterior, la cantidad del precio retenida en concepto de penalización por los perjuicios causados al incumplirse por el comprador de la vivienda los compromisos adquiridos, no constituye contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que la promotora no deberá repercutir el citado tributo por la retención de la referida cantidad, estando obligada a la emisión de una factura rectificativa por el total de las cantidades anticipadas por el comprador.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
La indemnización por daños y perjuicios que el consultante se ha visto obligado a pagar al vendedor por la resolución del contrato de compraventa de vivienda constituye una pérdida patrimonial, pues comporta una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel, tal como establece el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
La pérdida patrimonial se imputará al periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, circunstancia que se produce cuando se resuelve el contrato de compraventa y se acuerda el pago de la indemnización, es decir, en el año 2007.
La integración de la pérdida patrimonial generada se efectuará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto:
"La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refiere el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores".
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.