Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0576-18 de 28 de Febrero de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 84-uno-2º- f)

Cuestión

La relacionada en los hechos.

Descripción

Se solicita aclaración de la consulta vinculantes de 29 de junio de 2017, número V1677-17.

Contestación

1.- En la consulta vinculante de 29 de junio de 2017, número V1677-17, este Centro directivo señaló lo siguiente:

?1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), ?estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Por consiguiente, la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando, en principio, sujetas a dicho tributo las operaciones realizadas por la misma.

2.- En relación con la adquisición de los terrenos, no obstante la sujeción de dicha entrega al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada por un empresario o profesional, pudiera ser de aplicación la exención prevista en el número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto, entre otras, las siguientes operaciones:

?Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(?)?.

Por otra parte, es importante señalar que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).

b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.

c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

3.- En cada uno de los supuestos señalados en el número anterior de esta contestación la tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido será la siguiente:

1º Cuando la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.

En consecuencia, resulta fundamental fijar el momento en que se considera iniciado el proceso de transformación urbanística de un terreno.

Conforme al criterio establecido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, se ha de entender que ?el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado (?).?.

De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal Supremo atiende a un criterio material frente a un criterio jurídico (aprobación del correspondiente instrumento de planeamiento), de forma que solo se atribuye la condición de terreno en curso de urbanización a aquel respecto del que se han iniciado operaciones materiales de transformación física del mismo.

Por su parte, esta Dirección General ha venido reiterando, por todas ellas, la consulta vinculante de 17 de junio de 2005, número V1175-05, que ?un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título (?).?.

Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que se deba considerar terreno urbanizado a aquél sobre el que en su día se llevaron a cabo labores de urbanización en el sentido anteriormente apuntado si bien, como consecuencia de la modificación del planeamiento u otras circunstancias urbanísticas, deben ser de objeto de nueva urbanización. En tal caso, la entrega del mencionado terreno, de realizarse por un empresario o profesional, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en todo caso.

2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando este éste ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.

En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.

Lo anterior será también de aplicación cuando la entrega se refiere a un terreno ya urbanizado pero que por circunstancias urbanísticas deba ser de objeto de nueva urbanización.

3º Cuando la entrega tiene por terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.

En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la referida exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del propio artículo 20 de la misma Ley, según el cual:

?Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el Ayuntamiento adquirente, en su caso, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.

De resultar sujeta y no exenta la operación, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno, que se devengará el Impuesto:

?1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?).?.

En relación con el sujeto pasivo, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que ?serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

? Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

? Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(?).?.

5.- Por otra parte, según los hechos descritos en el escrito de consulta, la sociedad consultante va a adquirir una cuota indivisa de unas fincas a cambio de la obligación de hacer consistente en construir y ejecutar un proyecto residencial y un proyecto hotelero en tales fincas.

En consecuencia, dado que la contraprestación por la prestación de servicios que va a realizar la consultante sobre la cuota indivisa del terreno cuya titularidad mantiene la transmitente o sobre las edificaciones a construir sobre dicha cuota es no dineraria, consistente en una proporción del terreno, la base imponible de dicha entrega se determinará con arreglo a lo establecido en el apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992 según el cual:

?Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.

Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.?.

6.- La entrega de una cuota indivisa de los terrenos a que se refiere los apartados anteriores de la presente contestación determina la existencia de un proindiviso o comunidad de bienes entre los propietarios (entidad consultante y transmitente de dicha cuota) de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil.

A las comunidades de bienes hace expresa referencia el artículo 84 de la Ley del Impuesto en cuyo apartado tres se señala lo siguiente:

?Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.?.

El artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que 'hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.'.

Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere la consulta requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.

En consecuencia, según los hechos descritos en el escrito de consulta, las entidades propietarias en proindiviso de los terrenos asumirán el riesgo y ventura de las operaciones relativas al proyecto residencial de manera individual y no de forma conjunta, siendo la intención de aquellas la de desarrollar la promoción inmobiliaria de manera independiente y separada por lo que, en tales circunstancias, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del terreno no tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo respecto de dicha actividad, sino cada uno de los comuneros considerado individualmente que serán sujetos pasivos independientes, en cada caso de las operaciones, viniendo estos obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, en la descripción de hechos del escrito de consulta, se señala existe que en relación con el proyecto hotelero, entre la consultante y la entidad copropietaria de las fincas hoteleras la intención de construcción o explotación en común del hotel por lo que, en tal caso, la condición de sujeto pasivo en relación con dicha actividad se predicaría de la comunidad de bienes constituida por el proindiviso de la parte del terreno destinado a la misma.

7.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante, adquirente de una cuota indivisa del terreno titularidad de la transmitente, se compromete, como contraprestación de dicha entrega, a iniciar los estudios previos y elaboración del proyecto, asumiendo los costes inherentes a la redacción de los proyectos de construcción, tramitación y concesión de las correspondientes licencias de obras.

En términos generales, la doctrina de este Centro directivo ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

En particular, el concepto de promotor no ha contado con una caracterización legal precisa en el ordenamiento jurídico privado de ámbito nacional, hasta la promulgación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (BOE 6 de noviembre).

No obstante, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 11 de octubre de 1974, consideró que el promotor es el sujeto que reúne ?generalmente el carácter de propietario del terreno, constructor y propietario de la edificación llevada a cabo sobre aquél, enajenante o vendedor de los diversos pisos o locales en régimen de propiedad horizontal y beneficiario económico de todo el complejo negocio jurídico.?.

Con este punto de partida, pueden sentarse los rasgos caracterizadores de este operador jurídico: tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción, la obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta de terceros, dichos terceros confían en su prestigio comercial, actúa como garante de la construcción correcta, contrata y elige a los técnicos y está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias.

La Ley de Ordenación de la Edificación, dota al promotor de una concepción legal considerando como tal ?cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título? (artículo 9.1), precisando en su artículo 9.2.a) que el promotor debe ostentar sobre el solar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.

En el mismo sentido, el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, (BOE de 28 de marzo), por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación, define al promotor como ?el agente de la edificación que decide, impulsa, programa y financia las obras de edificación.?.

En cualquier caso, no debe confundirse la propiedad de la obra con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tales consideraciones deben ser matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las previsiones que la Ley 37/1992 establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas (artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del mismo.

De acuerdo con lo anterior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentro del concepto de promotor los siguientes supuestos:

- Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.

- Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.

- Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización.

De acuerdo con la información facilitada, y a la luz de las consideraciones efectuadas en cuanto a la definición de promotor, cabe deducir que la entidad consultante es promotora de las unidades residenciales que se van a construir sobre las fincas objeto de consulta, conjuntamente con la otra propietaria, aunque sea la consultante la que efectúe la totalidad de las tareas de redacción de los proyectos de construcción de la promoción, obtención de licencias, ejecución de obras de construcción y todo lo relativo a la decoración.

Por su parte, en relación con el proyecto hotelero, cabe diferenciar los siguientes escenarios planteados en el escrito de consulta:

En el primer planteamiento, en el que las partes intervinientes aportan cada una su porcentaje en las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación en la que participarán en su capital en proporción dicho porcentaje en el proindiviso, la condición de promotor de la ejecución de obra del hotel recae en dicha sociedad adquirente de las fincas.

En el segundo planteamiento, en el que las partes intervinientes construyen conjuntamente el hotel el cual, finalizada la construcción, será aportado a una sociedad de nueva creación, la condición de promotor de las obras de construcción recae en la comunidad de bienes constituida por la entidad consultante y la entidad copropietaria del terreno destinado a la actividad hotelera, en la medida en que exista la intención conjunta de transmisión a terceros del hotel una vez construido o la explotación conjunta del mismo.

8.- En relación con las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo, se regulan en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes.

En concreto, el artículo 92 prevé:

?Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(?).

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.?.

Por su parte, el citado artículo 94 señala en su apartado uno lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(?).?.

Adicionalmente, el artículo 99.Dos del mismo texto legal señala que:

?Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

(?).?.

De conformidad con lo anterior, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios podrán ser objeto de deducción en la medida en que éstos vayan a estar previsiblemente afectos al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del impuesto y siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.

Por su parte, no serán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios afectos a una actividad sujeta y exenta del Impuesto.

9.- El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece en su apartado uno, número 2º que serán sujetos pasivos del Impuesto:

?2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

Por su parte, el artículo 24 quater del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el añadiendo un nuevo, sobre la aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo, que ha entrado en vigor el 27 de octubre de 2013, según su disposición final única.

En lo que se refiere a la aplicación del artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado artículo 24, quater, en sus apartados 3 a 7, establece lo siguiente:

?3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten, la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(?)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

(?).?.

En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), por lo que se remite a la misma.

De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por la entidad consultante a favor del otro propietario del solar.

Por consiguiente, en las operaciones realizadas por la entidad consultante (promotor-constructor) para la entidad copropietaria del terreno (promotor) para la ejecución de las obras de construcción de las unidades residenciales, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 siendo sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las mismas la otra entidad copropietaria en proporción a su participación.

Igualmente, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992 a las operaciones realizadas por los subcontratistas a favor de la entidad consultante para la ejecución de la promoción inmobiliaria.

Por lo que se refiere al proyecto hotelero, de ostentar la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido la comunidad de bienes constituida por el proindiviso de las fincas hoteleras, cabe concluir que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la ejecución de las obras de construcción del hotel, de acuerdo con el citado artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) recae en dicha comunidad de bienes.

En el supuesto de que se hubieran aportado las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación (primer planteamiento) predicándose de dicha sociedad la condición de promotor de las obras de construcción del hotel, conforme a lo previsto en el apartado siete de esta contestación, el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la ejecución de dichas obras, en virtud de lo dispuesto en el mencionado artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f), recae en dicha sociedad de nueva creación.

10.- En relación con el sujeto pasivo de las entregas de las unidades residenciales una vez construidas, conforme a lo señalado en el apartado seis de esta contestación, tendrá dicha consideración la entidad consultante así como la entidad copropietaria, en proporción a su participación en el proindiviso, en tanto que promotoras de dichas edificaciones y en la medida en que su entrega esté sujeta y no exenta por no resultar aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

11.- En el supuesto de que las entidades intervinientes aporten cada una su porcentaje en las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación en la que participarán en su capital en proporción dicho porcentaje en el proindiviso, se producirán, además, dos entregas de terrenos:

- la realizada por la entidad consultante, en la proporción del 74 por ciento de la que es titular y

- la realizada por la otra entidad copropietaria del 26 por ciento, en dicha proporción.

Dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pudiendo resultar de aplicación la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 en los términos señalados en los apartados dos, tres y cuatro de la presente contestación.

De resultar sujeta y no exenta la entregan, el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno, que se devengará el Impuesto:

?1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?).?.

En relación con el sujeto pasivo, el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que ?serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

? Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

? Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

(?).?.

La base imponible de dicha operación, tratándose de aportaciones no dinerarias a cambio de participaciones en el capital de la entidad beneficiaria, vendrá determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992.

12.- En caso que las partes intervinientes construyan conjuntamente el hotel el cual, finalizada la construcción, será aportado a una sociedad de nueva creación, se produce una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta debiendo tributar al tipo general de gravamen.

El sujeto pasivo de dicha operación lo será la comunidad de bienes promotora de la construcción del hotel devengándose el Impuesto cuando dicho inmueble se ponga a disposición de la entidad adquirente.?.

2.- En relación con el tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones relacionadas con el proyecto hotelero, según la información complementaria contenida en el escrito de consulta, cabe diferenciar las siguientes:

a) La transmisión por parte de otra entidad mercantil de una cuota indivisa de sus terrenos a la entidad consultante a cambio de la construcción por esta de aquellos terrenos que la otra entidad va a seguir manteniendo en propiedad.

De acuerdo con todo lo expuesto en la consulta de referencia, estamos ante una entrega de bienes, en este caso terrenos, realizada por un empresario o profesional y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de la que es destinataria la entidad consultante.

Respecto de la posible aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, si los terrenos se encuentran en curso de urbanización o urbanizados, tal y como se indica en el escrito presentado, no resultará aplicable dicho supuesto de exención estando, en consecuencia, la entrega sujeta y no exenta y debiendo la entidad transmitente repercutir la cuota correspondiente en tanto que sujeto pasivo de dicha operación.

La base imponible de dicha entrega de la que es destinataria la entidad consultante vendrá determinada por lo dispuesto en el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto al ser la contraprestación no dineraria, por consistir en la ejecución de las obras de construcción de la parte de los terrenos cuya titularidad mantiene la transmitente. En este sentido, dicha base imponible estará constituida por el valor acordado para la parte del terreno que se transmite o, en su defecto, la que resulte de aplicar a dicha entrega las reglas de autoconsumo previstas en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992.

De la información aportada parece deducirse que el valor acordado para la cuota indivisa de los terrenos que la entidad consultante adquiere viene a ser el mismo que el coste presupuestado para la ejecución de la obra que la consultante se obliga a realizar sobre la cuota indivisa de los terrenos que mantiene en propiedad la transmitente. Por tanto, de ser ese el valor acordado en los términos del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, ese mismo valor constituirá la base imponible sobre la que la entidad transmitente deba repercutir el tipo general del 21 por ciento estando la entidad consultante obligada a soportarla.

En cualquier caso, la base imponible así determinada en el momento en que se concluya dicha operación de permuta de terreno a cambio de ejecución de obra no deberá ser objeto de revisión en ningún momento posterior, como ha señalado este Centro directivo para las permutas inmobiliarias de entrega de terreno a cambio de edificación futura (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 6 de septiembre de 2011, número de referencia V1974-11).

Tal y como se ha indicado, como contraprestación de dicha adquisición, la entidad consultante se obliga a una ejecución de obra para la construcción de una edificación sobre los terrenos que mantiene en propiedad la transmitente. En la medida en que concurren los presupuestos para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno,2º, f) de la Ley 37/1992, el sujeto pasivo de dicha operación de ejecución de obra lo será la entidad transmitente quien, conforme al artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá declarar el Impuesto devengado en el momento en que se entienda transmitido el poder de disposición de la cuota indivisa de sus terrenos a la entidad consultante obligada a la ejecución de la obra.

Por lo que se refiere al derecho de deducción de las cuotas que la entidad consultante soporte en el ejercicio de su actividad, serán de aplicación los requisitos contenidos en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 de forma que si las operaciones que la misma realiza originan derecho a deducción conforme al artículo 94 de la citada Ley, por tratarse, entre otras, de operaciones sujetas y no exentas, tendrá derecho a la deducción de tales cuotas.

Finalmente, la existencia de una comunidad de bienes por la propiedad indivisa de los terrenos a que se refiere el escrito de consulta no determinará que dicha comunidad sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido si no concurren las condiciones señaladas en el apartado seis de la consulta V1676-17.

De la información complementaria aportada, no existe por parte de los titulares en proindiviso de los terrenos la intención de asumir de forma conjunta el riesgo y ventura derivado de la inversión sino que, al contrario, respecto de sus respectivas cuotas, cada propietario actuará de manera independiente. Siendo esto así, la comunidad de bienes no será sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sino cada uno de los comuneros respecto de las operaciones que se refieran a dichos terrenos.

b) Aportación de las fincas hoteleras a una sociedad de nueva creación.

La entidad consultante transmitirá a una sociedad de nueva creación la cuota indivisa de los terrenos que ha adquirido previamente.

De concluirse, de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) anterior, la actuación independiente de los comuneros y, por tanto, no ser sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la comunidad de bienes, la aportación de sus respectivas cuotas sobre los terrenos a la sociedad de nueva creación se efectuará por cada uno de ellos siendo sendas entregas de bienes operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las que deberán repercutir la cuota correspondiente.

Junto a la aportación a la sociedad de nueva creación de la parte indivisa de los terrenos que la entidad consultante ha adquirido, esta se obliga, asimismo, como contraprestación de las acciones que va a recibir, a ejecutar la obra correspondiente sobre los mismos. Esta aportación no dineraria consistente en una ejecución de obra es una operación sujeta y no exenta a la que resulta de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º, f) de la Ley 37/1992, siendo sujeto pasivo la sociedad a la que se le realiza la aportación. Dado que la emisión y entrega de las acciones a la entidad consultante constituye un pago a cuenta de dicha ejecución de obra que esta se obliga a realizar, ambas operaciones se entenderán devengadas en el momento en que tales acciones se pongan en poder de la consultante.

3.- Por último, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la sociedad de nueva creación a que se refiere el escrito de consulta se ajustará a los requisitos y condiciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria