Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0599-10 de 26 de Marzo de 2010

Normativa

Ley 35/2006, Art. 14; Ley 19/1991, Art. 8

Cuestión

Incidencia de la resolución del contrato en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Descripción

Con fecha 4 de abril de 2005, la consultante vendió en escritura pública una finca de su propiedad, acordándose el pago del precio en plazos, estando previsto el último pago en abril de 2008. La venta estaba sometida a condición resolutoria, resolviéndose el contrato en caso de impago de cualquiera de los plazos y quedando en poder de la parte vendedora las cantidades cobradas.
En los períodos 2005, 2006 y 2007 imputó la ganancia patrimonial obtenida en la parte proporcional correspondiente a los plazos percibidos, incorporando el importe de estos en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio.
Ante el impago del último plazo inicia un procedimiento judicial recayendo sentencia que declara resuelto el contrato y condena a la parte compradora a perder en beneficio de la vendedora las cantidades abonadas a cuenta del precio, sentencia que no es firme al haber sido recurrida.

Contestación

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Para analizar los efectos que la resolución (dictaminada judicialmente) del contrato de compraventa puede tener en este impuesto se hace preciso transcribir en primer lugar la referencia que en la propia sentencia se hace a otra del Tribunal Supremo de fecha 5 de diciembre de 2003 sobre este asunto:
"El pacto comisorio, contemplado en el artículo 1504 del Código Civil es una garantía para el vendedor de cosa inmueble; en un supuesto de resolución de contrato por incumplimiento de la obligación esencial de pago, puede estar añadida, como en el presente caso, la condición resolutoria expresa. El incumplimiento de la obligación de pago puede ser total o parcial; en todo caso, básico y esencial. El incumplimiento de la obligación de pago produce el efecto de resolver el contrato de compraventa, con efecto retroactivo, con efectos ex tunc lo que supone volver al estado jurídico preexistente, como si el negocio o se hubiere concluido, quedando resueltos los derechos que se hubieren constituido (…).
También es cierto que el impago ha sido parcial, pero el texto de la condición resolutoria, transcrita antes, es indiscutible: la falta de pago, aun parcial, es causa de resolución, por mor de la condición concordemente aceptada por las sociedades vendedora y compradora; la obligación de pago no es una obligación accesoria, sino la esencial de la parte compradora en el contrato de compraventa. Se ha incumplido, aun parcialmente, ha entrado en juego la condición resolutoria explícita y la resolución es indiscutible (…).
La cláusula penal, como la prevista en el caso de autos, establece una pena: la pérdida de las cantidades pagadas en caso de resolución; obligación accesoria, que se ha dado en el presente caso. El artículo 1154 del Código Civil prevé la moderación equitativa por el órgano jurisdiccional, cuando la obligación principal se ha incumplido parcialmente. Pero son de advertir dos extremos: no cabe moderación cuando el incumplimiento parcial era el previsto expresamente en la cláusula penal; y la moderación es una facultad de los juzgados de instancia".
Por tanto, partiendo del planteamiento del efecto retroactivo de la resolución del contrato a que da lugar la sentencia judicial (declara resuelto el contrato de compraventa y condena a la compradora a perder en beneficio de la vendedora las cantidades abonadas a cuenta del precio), para determinar los efectos de la sentencia en el IRPF hay que acudir al artículo 14.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se dispone que "cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza."
Al no haber adquirido firmeza la sentencia -pues ha sido recurridaÂ-, la pena consistente en la pérdida por el comprador de las cantidades entregadas no comporta para el vendedor la obtención de una renta, pues habrá que esperar a que aquella sea firme, siendo al período impositivo en que se produzca esa firmeza al que proceda realizar la imputación de la ganancia patrimonial resultante de la cláusula penal.
Por su parte, una vez la sentencia adquiera firmeza, para proceder a la regularización de la situación tributaria de la consultante (excluyendo los importes declarados por la venta resuelta) podrá efectuarse instando la rectificación de las autoliquidaciones, tal como establece el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18):
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.
A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley".
Impuesto sobre el Patrimonio
El artículo 8.Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE del día 7), establece, para los supuestos de venta con contraprestación aplazada, que el vendedor "incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada".
Aplicada esta norma al caso de la consultante, significa que en los ejercicios 2005, 2006 y 2007 formaban parte de su patrimonio a cada 31 de diciembre, no solo las cantidades percibidas a cuenta sino también el crédito restante contra el adquirente en dicha fecha y para cada año. No resulta claro del escrito si también este último derecho fue objeto de autoliquidación; de no haber sido así, procedería la presentación de una declaración complementaria por el Impuesto y por tales ejercicios.
No obstante y en consonancia con lo antes expuesto a propósito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una vez firme la sentencia, la regularización de la situación tributaria de la consultante podrá efectuarse instando igualmente la rectificación de las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Patrimonio, de forma que se sustituyan, para cada ejercicio 2005, 2006 y 2007, las cantidades percibidas a cuenta y los créditos contra el adquirente por el valor que hubiera correspondido en cada ejercicio por la vivienda objeto de compraventa.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.