Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0832-17 de 04 de Abril de 2017

Normativa

Ley 19/1991 arts. 4-4, 18 y 19. Ley 29/1987 art. 15. RISD Real Decreto1629/1991 art. 34

Normativa

Ley 19/1991 arts. 4-4, 18 y 19. Ley 29/1987 art. 15. RISD Real Decreto1629/1991 art. 34

Cuestión

Teniendo en cuenta que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no fija el concepto de ajuar, pues se limita a establecer un porcentaje y se remite al Impuesto sobre el Patrimonio, y que de la regulación de este último impuesto puede deducirse que el concepto de ajuar se refiere a bienes muebles (objetos y utensilios de uso y disfrute personal, improductivos -no generadores de rendimientos-) y necesarios en el ámbito del hogar, y por existir dudas razonables sobre la consideración de algunos bienes que se liquidan, consulta si algunos de los bienes siguientes tienen la consideración de elementos integrantes del ajuar doméstico:

1. Participaciones en acciones de sociedades.

2. Activos financieros (participaciones en entidades financieras).

3. Explotaciones de acuicultura (criaderos de mejillón).

4. Embarcación auxiliar de servicio a la explotación de acuicultura.

5. Vehículo turismo.

6. Fincas rusticas de labrado.

7. Locales comerciales.

Descripción

La consultante va a proceder a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por herencia y tiene ciertas dudas sobre el concepto de ajuar doméstico.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

El artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –LISD–_ dispone lo siguiente:

«Artículo 15. Ajuar doméstico.

El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por 100 del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje».

Por su parte, el artículo 34 del Reglamento el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –RISD– determina lo siguiente:

«Artículo 34. Valoración del ajuar doméstico.

1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.

2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.

3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste, el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.

El valor del ajuar doméstico, así calculado, se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho Civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior».

De la redacción de los preceptos transcritos se desprende que la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –;LISD y RISD– no contiene un concepto de ajuar doméstico, sino que se limita a valorarlo por regla general en un porcentaje del tres por ciento sobre el importe del caudal relicto del causante y se remite a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

Hasta el día 1 de enero de 1992, la redacción del artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, era la siguiente: «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará conforme a las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, a menos que se pruebe fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación de las mismas». Por lo tanto, el concepto de ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones se vinculaba al de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio.

Sobre este concepto de ajuar doméstico en relación con el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ya tuvo ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (26 de abril de 1995; 8 de julio de 1995; 27 de noviembre de 1995; 18 de diciembre de 1995; 29 de mayo de 1998, etc.). En todas ellas indicaba que en el párrafo primero del artículo 1.449 de la Ley de Enjuiciamiento Civil se contenía una definición de ajuar, al referirse a determinados bienes inembargables, la cual venía a coincidir con la definición que de ajuar da el Diccionario de la Real Academia Española, cuando dice que es «el conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa», concepto que, desde una perspectiva más actual, ampliaba la Ley 50/1977 a las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones, cuyo valor unitario no excediera de 250.000 pesetas.

Posteriormente, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) –en adelante, LIP–,que derogó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio regulado en la Ley 50/1977, sí contiene un concepto de ajuar doméstico –que declara exento–, en su artículo 4.4 en los siguientes términos:

«Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este Impuesto:

[…]

Cuatro. El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley».

Por su parte, los artículos 18 y 19 de la LIP, a los que se refiere el precepto transcrito disponen lo siguiente:

«Artículo 18. Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves.

Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.

Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto».

«Artículo 19. Objetos de arte y antigüedades.

Uno. Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.

Dos. Sin perjuicio de la exención que se contempla en el artículo 4 apartados Uno, Dos y Tres de la presente Ley, se entenderá por:

a) Objetos de arte: Las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que en todos los casos, se trate de obras originales.

b) Antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años».

Conforme a los preceptos transcritos, lógicamente, aquellos bienes que no tengan la consideración de ajuar doméstico (objetos de arte, antigüedades, joyas, pieles, automóviles, embarcaciones, aeronaves, etc.), quedan incluidos en el Impuesto conforme a las reglas que la propia Ley establece, valorándose de manera independiente. De acuerdo con esta nueva concepción del ajuar doméstico, es la propia LIP la que en su disposición adicional tercera dio nueva redacción al artículo 15 de la LISD, términos transcritos. De esta forma se trasladó al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones un concepto del ajuar doméstico que queda exento en el Impuesto sobre el Patrimonio por el artículo 4 de su Ley reguladora, fijándose una regla de cálculo debido a la dificultad que entraña su determinación, si bien permitiendo al sujeto pasivo que fije otro valor o que demuestre su inexistencia.

En cuanto a los bienes objeto de su consulta, ninguno de ellos puede considerarse incluido en el ajuar doméstico, pues no encajan en la definición legal, algunos de ellos por no ser bienes muebles, otros por no ser de uso personal o doméstico, sino profesional o empresarial, algunos más por ambos motivos y otros por estar expresamente excluidos por la Ley.

CONCLUSIONES:

Primera: A efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el ajuar doméstico está integrado por los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

Segunda: El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y, en principio, se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante. No obstante, los interesados pueden asignar al ajuar un valor superior, en cuyo caso prevalecerá este. Ahora bien, la valoración del ajuar en el tres por ciento es una presunción “iuris tantum”, por lo que los interesados pueden probar fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.

Tercera: La base sobre la que ha de aplicarse el tres por ciento para el cálculo del ajuar doméstico es el importe total del caudal relicto, entendiendo por tal el conjunto total de bienes y derechos incluidos en la masa hereditaria, es decir, el valor real de los bienes y derechos pertenecientes al causante, minorado por las cargas y gravámenes deducibles conforme a la LISD, pero sin tener en cuenta las deudas del causante.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.