Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0852-16 de 07 de Marzo de 2016

Normativa

Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición sobre las herencias, arts. 30 y 34. Ley 29/1987 arts. 6, 7 y D-A- 2ª

Cuestión

Primera: Estado competente para gestionar las dos autoliquidaciones del impuesto.
Segunda: Si es posible aplicar la normativa autonómica, en particular en cuanto a bonificaciones En cada una de estas dos autoliquidaciones o si, por el contrario solo se puede aplicar la normativa estatal. En caso afirmativo, qué normativa autonómica se aplica.

Descripción

La madre del consultante, residente fiscal en Francia ha fallecido en Francia y dispone en España de los siguientes bienes: -un piso en Madrid valorado en 400.000 euros, una casa en Sta. Cristina de Aro (Gerona) valorada en 300.000 euros y una cuenta bancaria de no residente en Gerona, con un saldo de 40.000 euros. Los dos herederos son sus dos hijos que heredan estos bienes por mitad, siendo uno de ellos residente habitual fiscal en Francia, y el otro (el consultante) con residencia habitual en Madrid-España.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Los artículos 6 y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante, LISD– regulan las dos clases de obligación a la que están sometidos los sujetos pasivos del impuesto en función de su residencia en los siguientes términos:
«Artículo 6.º Obligación personal.
1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3. Los representantes y funcionarios del Estado español en el extranjero quedarán sujetos a este impuesto por obligación personal, atendiendo a idénticas circunstancias y condiciones que las establecidas para tales sujetos pasivos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».
«Artículo 7.º Obligación real.
A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con Entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con Entidades extranjeras que operen en ella».
Además, la disposición adicional segunda de la LISD dispone lo siguiente sobre las herencias recibidas de residentes en Estados miembros de la Unión Europea distintos de España:
«Disposición adicional segunda. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./12), y regulación de la declaración liquidación de los contribuyentes que deban tributar a la Administración Tributaria del Estado.
Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.
1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:
a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
[?]».
Por su parte, el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias de 8 de enero de 1963 (BOE de 7 de enero de 1964) –en lo sucesivo, el Convenio– dispone en sus artículos 30 y 34 lo siguiente:
«Artículo 30.
Los bienes inmuebles (incluidos los accesorios) sólo se someten al impuesto sobre las herencias en el estado contratante en que están sitos. El ganado y aperos de labranza que se utilicen en una explotación agrícola o forestal tributarán únicamente en el Estado contratante en que ésta esté situada.
Se consideran bienes inmuebles los derechos a los que se aplican las normas del Derecho privado sobre propiedad territorial y los derechos de usufructo sobre inmuebles. Se exceptúan los créditos de cualquier naturaleza garantizados con hipoteca.
La calificación de un bien o de un derecho como inmueble o como accesorio de un inmueble se hará con arreglo a la legislación del Estado en que esté sito el bien de que se trata o el bien sobre el que recaiga el derecho».
«Artículo 34.
1. Los bienes incorporales de la herencia a los que no sean aplicables los artículos 31 y 32 sólo se someterán a los impuestos sobre herencias en el Estado en el que el causante fuera residente en el momento de su muerte.
2. Para la aplicación del párrafo anterior:
Los valores mobiliarios y los demás créditos se considerarán bienes incorporales.
Las patentes, marcas de fábrica y los derechos de la propiedad intelectual se gravarán en el Estado contratante en que se han inscrito. Si se hubieran inscrito en los dos Estados contratantes, el Estado en el que el causante no tuviera su domicilio exigirá el impuesto sobre el valor de los derechos que se deriven de la inscripción realizada en su territorio».
En cuanto a las cuestiones planteadas, cabe advertir que el consultante menciona solo los bienes sitos en España en el momento del fallecimiento de la causante, por lo que esta contestación se refiere exclusivamente a la tributación de tales bienes, sin pronunciarse por la que, en su caso, pudiera proceder por los bienes sitos fuera de España.
En cuanto a los herederos, debe tenerse en cuenta que el consultante es residente en España y su hermano no. Por tanto, el consultante, en principio, deberá tributar en España por el ISD por todos los bienes que adquiera de la causante, con independencia de dónde estén situados; por el contrario, su hermano solo deberá tributar por los bienes que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español (que son los tres citados en la exposición de hechos).
No obstante lo anterior, deben tenerse en cuenta las disposiciones del Convenio y en concreto lo dispuesto en sus artículos 30 y 34, transcritos anteriormente. Conforme a estos preceptos, los dos inmuebles heredados tributarán sí en España por el ISD, pues están situados en este Estado (artículo 30 del Convenio). Sin embargo, el saldo de la cuenta bancaria no tributará en España, sino en Francia, ya que en el momento de su muerte la causante residía en ese Estado (artículo 30 del Convenio).
En cuanto a la normativa aplicable, aparte de la LISD, y de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, dado que la causante residía en Francia, Estado miembro de la Unión Europea, los contribuyentes tributarán al Estado –no a ninguna Comunidad Autónoma– pero tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. En este caso, de acuerdo con la información aportada por el consultante, será la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma de Madrid, que será aplicable en la autoliquidación correspondiente a la adquisición de los dos inmuebles, pues dicha autoliquidación es única por cada sujeto pasivo.
CONCLUSIONES:
Primera: Conforme a lo dispuesto en el Convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta e impuestos sobre las herencias de 8 de enero de 1963, los inmuebles heredados tributarán en España por el ISD si están situados en este Estado (artículo 30 del Convenio), con independencia de la residencia del causante.
Segunda: De acuerdo con el citado Convenio, los saldos de cuentas bancarias de causantes residentes en Francia solo tributarán en este Estado, aunque estén situadas en España (artículo 34 del Convenio).
Tercera: La tributación en el ISD por herencias recibidas de causantes no residentes en España corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos podrán aplicar, además de la normativa general del Estado, la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.