Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0858-12 de 23 de Abril de 2012

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 11, 78-Uno, 79-Dos y 91-Uno-2-2º, 89-

Cuestión

1ª) Calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad consultante a la Administración Pública.
2ª) Tipo impositivo aplicable a la operación descrita.
3º) Determinación de la base imponible de la operación.
4º) Rectificación de cuotas repercutidas.

Descripción

La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de un hospital.

Contestación

1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (que ha venido a reemplazar al Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas), resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).

El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:

"1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.".

Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.

Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.

Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:

- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.

En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.

Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:

Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.

Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado "peaje en la sombra", es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada, o de la disponibilidad de la misma.

También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.

De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.

Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.

2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.

En el caso planteado en la consulta, a efectos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se prestan los servicios siguientes:

- Cesión del uso de un edificio destinado a hospital con unas especificaciones y dotaciones determinadas para permitir la prestación por el cesionario de servicios sanitarios de su competencia.

- Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital.

- Otros servicios prestados dentro del marco concesional (servicios de limpieza integral del hospital, recogida de residuos, desinfección y desratización, servicios de transporte interno, servicios administrativos?.).