Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0878-07 de 26 de Abril de 2007

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 12 y 20.1.13º

Cuestión

Tratamiento fiscal de las cantidades entregadas por los patrocinadores por publicidad de las camisetas y de los carteles anunciadores a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Si puede acogerse al régimen especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002.

Si le es de aplicación lo establecido en el capítulo III "Régimen fiscal de otras formas de mecenazgo" del título III de La Ley 49/2002.

Descripción

La entidad consultante es una entidad deportiva de carácter privado sin ánimo de lucro inscrita en el registro de entidades deportivas de la Comunidad de Castilla y León, afiliada a la Federación de Castilla y León de Fútbol y declarada de interés municipal por el ayuntamiento donde está domiciliado.

La entidad deportiva se dedica al fomento y la práctica del fútbol, teniendo varios equipos inscritos en las ligas provinciales para que las personas físicas, tanto niños como mayores practiquen deporte.

El consultante recibe determinadas cantidades por parte de los patrocinadores de los equipos para sufragar los gastos que conlleva la participación de las diferentes ligas que organiza la Federación de fútbol de Castilla y León; a cambio de esas ayudas, el club se compromete a poner su publicidad en carteles anunciando los partidos y sobre todo en la vestimenta de los equipos, llevando publicidad de los mismos.

Contestación

A) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- La consultante es una entidad deportiva de carácter privado que se dedica al fomento y la practica del fútbol sin ánimo de lucro, teniendo varios equipos inscritos en la liga provincial, para que las personas físicas (niños y adultos) practiquen el deporte. La consultante recibe determinadas cantidades por parte de los patrocinadores de los equipos para sufragar los gastos que implica el cumplimiento de los fines de la consultante. A cambio de esas ayudas el club se compromete a poner su publicidad en carteles anunciando los partidos y en la vestimenta de los equipos.

Segunda.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por clubes y asociaciones deportivas, a título oneroso, en el ejercicio de su actividad empresarial, incluso si se efectúan para sus propios socios o miembros.

Por su parte el artículo 20, apartado uno, número 13º, de la Ley 37/1992 declara exentos del citado tributo los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados, entre otros, por entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

Por su parte, el apartado tres del citado artículo 20, aclara lo que, a efectos de dicho artículo y por lo que respecta a la exención prevista en su apartado uno, número 13º, se considerarán Entidades o Establecimientos de carácter social.

De los preceptos indicados resulta que la exención del artículo 20, apartado uno, número13º, de la Ley del Impuesto se aplicará de la siguiente forma:

1º. La exención únicamente se aplica a las operaciones que sean calificadas como prestaciones de servicios por la normativa del Impuesto (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992). Quedarán excluidas, por tanto, de la exención las operaciones definidas como entregas de bienes por los artículos 8 y 9 de la Ley y, en particular, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

2º. Dichos servicios habrán de estar directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, debiendo ser prestados, por tanto, a personas físicas. Este requisito implica que el servicio debe prestarse a una persona física que practique el deporte o la educación física y con ocasión de la práctica de dichas actividades.

3º. Cuando las entidades deportivas cumplan los requisitos indicados, estarán exentos del Impuesto los servicios que presten a personas físicas, que estén relacionados con la práctica del deporte o de la educación física, independientemente de que el destinatario de dichos servicios sea o no socio de la entidad, sea cual fuere la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.

En el supuesto que el consultante tuviera la naturaleza de entidad privada de carácter social, estarán sujetos y exentos los servicios prestados, siempre que se cumplan los requisitos señalados anteriormente, en particular, que se trate de servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte y con ocasión de la práctica de dicha actividad, sea cual sea la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.

En ningún caso será de aplicación la exención cuando los servicios prestados consistan en la cesión de las instalaciones para la celebración de espectáculos deportivos ni a los servicios de acceso a dichos espectáculos.

Tercero.- En relación con las cantidades percibidas de los patrocinadores con el compromiso de publicitar la citada ayuda en carteles y vestimenta, se trata de la realización por parte de la entidad consultante de prestaciones de servicios de publicidad para el denominado patrocinador, mediante la exhibición en carteles y en las prendas deportivas de la marca, logotipo o cualquier otra forma de identificación de aquél, de forma que dichas operaciones efectuadas por la referida Entidad estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sólo en el caso de que dichas operaciones puedan encuadrarse en los convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general a que se refiere el artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Boletín Oficial del Estado del 24 de diciembre), podría considerarse que la citada actividad desarrollada por la Entidad consultante no constituye una prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuarto.- La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Boletín Oficial del Estado del 24 de diciembre), contempla el régimen fiscal aplicable a los Convenios de colaboración empresarial en su artículo 25, el cual señala lo siguiente:

"Artículo 25. Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general.

1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en la presente Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.

La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo, no constituye una prestación de servicios.

R>

2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley. "

Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002 antes citada dispone lo siguiente:

"Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo con los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:

a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.

(?)"

Si la entidad consultante se encuentra entre las comprendidas en el artículo 16 de la Ley 49/2002, las actividades efectuadas por la misma para los patrocinadores consistentes en la difusión de la colaboración de dichos patrocinadores en el marco de los convenios de colaboración previstos en dicha Ley mediante la utilización de su logotipo o la cesión de espacios en las actividades desarrolladas por la consultante, no constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, circunstancia que no concurre en la entidad consultante.

B) Impuesto sobre Sociedades.

- Régimen fiscal aplicable.

El régimen de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, previsto en el capítulo XV del Título VII, artículos 120 a 122, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), es aplicable a aquellas entidades e instituciones sin ánimo de lucro que no tengan la consideración de instituciones sin fines lucrativos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, bien por no encontrarse contempladas en el artículo 2, bien por no cumplir los requisitos del artículo 3, ambos de la mencionada Ley 49/2002.

En el caso objeto de consulta, la asociación deportiva consultante pregunta si es una entidad sin fines lucrativos a los efectos de la Ley 49/2002, para lo que hay que interpretar el artículo 2 que a continuación se transcribe:

"Artículo 2.º Entidades sin fines lucrativos.

Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:

a) Las fundaciones.

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.

d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.

f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores."

La duda que plantea la entidad consultante es sobre la interpretación de la letra f), concretamente "asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores", sintagma que debe interpretarse literal y sistemáticamente, de forma que se refiere a las asociaciones integradas por:

- fundaciones (letra a))

- asociaciones declaradas de utilidad pública (letra b))

- organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas de fundación o asociación de utilidad pública (letra c))

- delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones (letra d)).

- federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico (letra e)).

Por lo tanto, hay que concluir que la entidad deportiva consultante no es una institución sin fines lucrativos del artículo 2 de la Ley 49/2002, siéndole aplicable el régimen de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, previsto en el capítulo XV del Título VII, artículos 120 a 122, del TRLIS, en la medida en que sea una entidad sin ánimo de lucro.

La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.

- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.

- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.

Así, por lo que respecta a los ingresos correspondientes a cantidades entregadas a la entidad consultante por los patrocinadores en concepto de publicidad de las camisetas y de los carteles anunciadores, estos ingresos no proceden de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, y por lo tanto no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, siendo deducibles fiscalmente los gastos imputables a esos ingresos no exentos, de conformidad a sensu contrario con lo establecido en la letra a) del apartado 2 del artículo 122 del TLIS:

"Artículo 122. Determinación de la base imponible.
.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:

a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.

- Incentivos fiscales al mecenazgo.

A este respecto, hay que señalar que a los efectos de los incentivos fiscales del mecenazgo previstos en el título III de la Ley 49/2002, la entidad deportiva consultante no tiene la consideración de beneficiaria de acuerdo con el artículo 16 de la misma ley.

En consecuencia, al no ser la consultante una entidad beneficiaria del artículo 16, no es aplicable el régimen fiscal de convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, previsto en el artículo 25 de la Ley 49/2002.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.