Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0888-20 de 16 de Abril de 2020

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 7-p.

RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.

Cuestión

En el caso de las dos personas referidas, si a las rentas percibidas por la prestación de servicios a la fundación en los establecimientos de la fundación en Cabo Verde y Mauritania, les resulta aplicable la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante es una fundación pública de la Comunidad Autónoma, sin ánimo de lucro e inscrita en el Registro de Fundaciones de la Comunidad Autónoma. La finalidad fundacional consiste en el fomento y apoyo de actividades, acciones y programas destinadas a reforzar la presencia de la Comunidad Autónoma en el exterior y a la promoción de sus intereses en el territorio nacional y en el resto del mundo, especialmente en aquellos países con los que se mantienen vínculos especiales.

La consultante indica que tiene sucursales en Cabo Verde y Mauritania y ha contratado, mediante contrato laboral de alta dirección, a dos personas, como representantes legales, para que estén al frente de las mismas. Estas personas prestan servicios en dichos países de forma permanente con obligación expresa de residencia en ellos y los trabajos se realizan en establecimientos permanentes de la fundación, que tiene oficinas abiertas en la capital de Cabo Verde y en la Embajada de España en Nuakchot (Mauritania).

Contestación

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que “dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero”.

Según el escrito de consulta, la fundación tiene sucursales en Cabo Verde y Mauritania y las dos personas que ha contratado prestan servicios a la fundación en establecimientos que esta tiene en dichos países (según se indica, tiene oficinas abiertas en la capital de Cabo Verde y en la Embajada de España en Nuakchot), por lo que cabría plantearse si existe, o no, un establecimiento permanente, de la fundación pública consultante, radicado en el extranjero.

En la consulta vinculante V2669-07, de fecha 13 de diciembre de 2007, este Centro directivo indicó lo siguiente:

“En primer lugar, debe señalarse que las embajadas, no pueden ser consideradas como entidades residentes en el extranjero, ya que no tienen una personalidad jurídica propia e independiente del Estado al que representan.

Asimismo, tampoco cabe entender que las misiones diplomáticas españolas en el extranjero puedan ser consideradas como un establecimiento permanente, de acuerdo con lo previsto en el articulo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo (BOE del 12, en adelante TRLIRNR), dado que dicho concepto está ligado al desarrollo de una explotación económica, hecho que, en el caso de las embajadas, no se produce.

Igualmente, el caso de que exista un Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Estado en el que está ubicado la embajada, aunque a efectos de determinar si existe o no un establecimiento permanente, deba acudirse a la definición recogida en el respectivo Convenio, la conclusión a la que se llega es la misma, dado que en todos los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, parten de una definición básica del establecimiento permanente: “lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.”

Asimismo, este Centro directivo ha señalado (entre otras, consulta vinculante V3238-15, de fecha 22 de octubre de 2015) que “no cabe entender que la Oficina de Representación en Bruselas de la Comunidad Autónoma pueda ser considerada como un establecimiento permanente radicado en el extranjero”.

En consecuencia, en el presente caso, y sin entrar a valorar el cumplimiento de los demás requisitos, al incumplirse el mencionado requisito, no resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.