Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0940-21 de 15 de Abril de 2021

Normativa

Ley 19/1991 art. 4-Ocho- Dos . RD 1704/1999 art. 5-1 y 6-3

Cuestión

- Existencia de medios materiales y personales suficientes a efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos.a).1º de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

- Cumplimiento del requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, relativo al ejercicio de funciones directivas efectivas remuneradas por el consultante. Posibilidad de incorporar a alguno de los miembros del grupo de parentesco del consultante como director general de la entidad H para el ejercicio de funciones directivas.

- A efectos de la cuantificación de la exención de las participaciones en la entidad H, si podrían considerarse afectos todos los bienes de las entidades participadas por la entidad H, en particular los inmuebles de la entidad B, si esta contase con un empleado a jornada completa.

Descripción

El consultante ostenta una participación del 100 por cien en una entidad holding (en adelante entidad H), entidad que tendría por finalidad dirigir y gestionar las participaciones que poseería en las entidades A y B, además de otras actividades incluidas en su objeto social.

La entidad A es una empresa operativa que realiza la actividad de telemárketing, la participación de la entidad H en esta entidad ascendería al 44,5 por ciento. Por su parte, la entidad B, es una compañía operativa cuya actividad principal es la compraventa y arrendamiento de bienes inmuebles, la participación de la entidad H en esta entidad ascendería al 100 por cien. Esta estructura empresarial está siendo objeto de implementación actualmente.

En esta nueva estructura el consultante ostentará el cargo de administrador único de la entidad H, percibiendo remuneraciones como consecuencia de este cargo que representarán más del 50 por ciento del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Estas retribuciones serán abonadas por la entidad H. La entidad H, para el cumplimiento de su finalidad de dirigir de forma efectiva y gestionar sus participaciones en las entidades A y B, contará con medios materiales (entre otros: ordenador, impresora, mobiliario, local arrendado) y personales (el consultante como administrador único).

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:

El artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, (BOE núm. 136, de 7 de junio), en adelante LIP, establece la exención de las participaciones en los términos siguientes:

“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.

Estarán exentos de este impuesto:

(…)

Ocho.

Uno. (…)

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora'.

De otra parte, el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 266, del 6 de noviembre de 1999) establece lo siguiente:

“Artículo 5. Condiciones de la exención en los supuestos de participaciones en entidades.

1. Para que resulte de aplicación la exención a que se refiere el artículo anterior, habrán de concurrir las siguientes condiciones:

(…)

d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas a las que se refiere el párrafo c) de este apartado, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

(..)”.

“Artículo 6. Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención.

(…)

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”

En cuanto a la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio, del texto del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP se derivan dos cuestiones que hay que diferenciar: de un lado, el acceso a la exención, lo que exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos y, de otro, el ámbito o alcance objetivo de la exención, aspecto al que se refiere el último párrafo de la norma.

En primer lugar, en relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si una entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o si, por el contrario, realiza una actividad económica, el precepto establece que “[a] efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra [a del artículo 4.Ocho.Dos].”

Por lo tanto, desde este punto de vista de la calificación de la actividad como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, no se computarán las participaciones que la sociedad holding tenga en las sociedades participadas que supongan al menos el 5 por ciento de los derechos de voto, siempre y cuando se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, se disponga de medios materiales y personales suficientes y las entidades participadas, a su vez, no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el presente caso, la entidad H participaría en las entidades A y B en un porcentaje superior al 5 por ciento, teniendo como finalidad dirigir y gestionar estas participaciones.

En cuanto a que los medios materiales y personales de los que dispondrá la entidad H sean suficientes, de acuerdo con lo mantenido por este centro directivo, entre otras en las consultas V2067-19, de 8 de agosto, V1772-16, de 21 de abril y V0383-19, de 21 de febrero, sobre lo que debe entenderse por organización de medios materiales y personales, la amplísima casuística ante la que se enfrenta la realidad empresarial impide formular principios que, con carácter general, puedan resultar de aplicación a cualquier explotación económica. No obstante, parece razonable entender que serán aquellos que sean suficientes para una correcta práctica empresarial en función de la naturaleza de los bienes y derechos de que se trate. Este centro directivo ha llegado a manifestar, en interpretación de la expresión legal, que entiende como suficiente con la disposición de tales medios, aunque fueran mínimos, siempre que se ocupen de la gestión de los valores de que se trate, si bien matizando que esa gestión, no implica, en sí misma, el desarrollo de una actividad económica. No obstante, no procede mayor concreción porque, tratándose de una cuestión de índole fáctica, deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de esa organización de medios para la dirección y gestión de la participación de que se trate.

Finalmente, para excluir las participaciones en las entidades A y B del cómputo será necesario que las entidades participadas no tengan a su vez como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. La LIP se remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante IRPF– para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, la entidad B se dedica, entre otras actividades, al arrendamiento de bienes inmuebles, por lo que solo se entenderá que esta actividad es una actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio si cumple con el requisito previsto en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE núm. 285, del 1 de enero de 2007) –en adelante LIRPF– establece lo siguiente:

“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017; V2513-18, de 18 de septiembre de 2018; por todas) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica, debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles contaría con un empleado a jornada completa por lo que se entendería cumplido este requisito si el contrato es calificado como laboral y el empleado se dedicara de forma exclusiva a la gestión de la actividad de arrendamiento.

Por otro lado, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, se cumpliría la condición prevista en el apartado b) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, ya que el consultante tiene el 100 por cien del capital social de la entidad holding.

En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, de acuerdo con la mencionada información, el consultante ostentará el cargo de administrador único de la entidad H, enumerándose una serie de funciones que realizará en el ejercicio de su cargo. Con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo de administrador que ostentará el consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999, debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º), lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.

En cuanto al pago de la retribución por las funciones directivas, en las consultas V0158-14, de 24 de enero y V0026-19 de 1 de febrero se afirma que “el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella.” Así, no es preciso que sea la propia entidad holding en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos. En el presente caso, las retribuciones serán satisfechas por la propia entidad holding por lo que no estaremos ante el caso mencionado en las anteriores consultas, no siendo relevante la procedencia de los fondos con los que se hará frente al pago de estas retribuciones.

Finalmente, en cuanto a la posibilidad de incorporar a alguno de los miembros del grupo de parentesco del consultante como director general de la entidad H para el ejercicio de funciones directivas, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo (V2317-17, de 13 de septiembre de 2017; V0036-18, de 11 de enero de 2018; V0094-19, de 15 de enero de 2019) y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 1776/2016, de 14 de julio de 2016 y STS 1198/2016, de 26 de mayo de 2016), no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar. Por lo tanto, el consultante, titular de las participaciones en la entidad y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio, podría aplicar en este caso la exención de las participaciones ya que las funciones de dirección, debidamente remuneradas, se ejercerían por una de las personas del grupo de parentesco.

Cuestión distinta del acceso a la exención, como se ha anticipado, es el alcance de la exención, previsto en el último párrafo de la norma. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial tal y como se prevé en el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999. Estos preceptos remiten al IRPF para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. No existe, por tanto, pronunciamiento alguno sobre su efectiva afectación a la actividad económica, cuestión que queda reservada al I.R.P.F. Asimismo, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP establece en su último inciso que estas reglas se aplicarán en la valoración de las participaciones de las entidades participadas para determinar el valor de las de la entidad tenedora.

En este sentido, tratándose de participaciones en entidades y a diferencia de lo que sucede en el ámbito de la actividad ejercida por persona física, según el artículo 6.3 del Real Decreto, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1c) de la LIRPF, cuando esos elementos patrimoniales sean 'necesarios' para la obtención de los respectivos rendimientos.

Por su parte, en la valoración de las participaciones se deberá de tener en cuenta, a su vez, los activos que las entidades participadas tengan afectos a su actividad empresarial. En el presente caso, por lo que se refiere a la entidad B, en el supuesto de que la actividad de arrendamiento de inmuebles fuera considerada como una actividad económica por cumplirse lo previsto en el artículo 27.2 de la LlRPF habría que determinar cuáles de los inmuebles integrados en el activo de esta sociedad estarían afectos a dicha actividad. En cuanto a la determinación de la afectación a la actividad de los elementos patrimoniales, el artículo 29.1 de la LIRPF establece en la letra c) que se considerarán elementos patrimoniales afectos, “c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”. Por lo tanto, en la medida que los elementos patrimoniales sean necesarios para obtener los rendimientos y se utilicen para los fines de la actividad se consideraran bienes afectos a la misma.

Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

CONCLUSIONES:

Primera. A efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos.a).1º de la LIP, de acuerdo con lo mantenido por este Centro Directivo sobre lo que debe entenderse por organización de medios materiales y personales, la amplísima casuística ante la que se enfrenta la realidad empresarial impide formular principios que, con carácter general, puedan resultar de aplicación a cualquier explotación económica. No obstante, parece razonable entender que serán aquellos que sean suficientes para una correcta práctica empresarial en función de la naturaleza de los bienes y derechos de que se trate. No procede mayor concreción porque, tratándose de una cuestión de índole fáctica, deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de esa organización de medios para la dirección y gestión de la participación de que se trate.

Segunda. En relación con el cumplimiento del requisito previsto en el apartado c) del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, relativo al ejercicio de funciones directivas efectivas remuneradas por el consultante, si bien el cargo de administrador que ostentará el consultante es uno de los enunciados en el listado previsto en el párrafo 2 del art.5.1.d) del RD 1704/1999, debe recordarse que este listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección. En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este centro directivo, lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización. La apreciación de esta última cuestión por tratarse de una cuestión fáctica, corresponderá a la Administración tributaria gestora competente.

Tercera. En cuanto al pago de la retribución por las funciones directivas, en el presente caso las retribuciones serán satisfechas por la propia entidad holding, no siendo relevante la procedencia de los fondos con los que se hará frente al pago de estas retribuciones.

Cuarta. Sobre la posibilidad de incorporar a alguno de los miembros del grupo de parentesco del consultante como director general de la entidad H para el ejercicio de funciones directivas, de acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no se exige que el sujeto que ejerza las funciones de dirección tenga que ser titular de las participaciones, pudiendo pertenecer éstas al grupo familiar.

Quinta. Por lo que se refiere al ámbito o alcance objetivo de la exención, habrá que determinar cuáles son los activos afectos a la actividad empresarial tal y como se prevé en el artículo 4. Ocho. Dos de la LIP y el artículo 6.3 del RD 1704/1999. Estos preceptos remiten al IRPF para determinar si un elemento está o no afecto a una actividad económica. Tratándose de participaciones en entidades, según el artículo 6.3 del Real Decreto, pueden estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, afectación que se entenderá existente, conforme señala hoy el artículo 29.1c) de la LIRPF, cuando esos elementos patrimoniales sean 'necesarios' para la obtención de los respectivos rendimientos.

Sexta. Por su parte, en la valoración de las participaciones se deberá de tener en cuenta, a su vez, los activos que las entidades participadas tengan afectos a su actividad empresarial. En el presente caso, por lo que se refiere a la entidad B, en el supuesto de que la actividad de arrendamiento de inmuebles fuera considerada como una actividad económica por cumplirse lo previsto en el artículo 27.2 de la LlRPF habría que determinar cuáles de los inmuebles integrados en el activo de esta sociedad estarían afectos a dicha actividad en la medida que sean necesarios para obtener los rendimientos y se utilicen para los fines de la actividad.

Séptima. La apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General debiendo ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.