Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0962-14 de 04 de Abril de 2014

Normativa

CDI Hispano-Británico, Artículos 4, 5, 7, 14 y 15; LIRPF, Artículo 9;

Cuestión

El consultante realiza las siguientes preguntas:
1.- Cuestiona si se considera que ES1, empresa no residente en España, tiene un establecimiento permanente en terrritorio español, ya que al ser el consultante el único miembro de la referida empresa, la dirección y control de ésta se encontrarían en España.
2.- En el caso de que ES1 sí que tuviera un establecimiento permanente en España, cuestiona en qué país le correspondería pagar impuestos al consultante, tanto como persona física como persona jurídica y desde qué fecha.

Descripción

El consultante es una persona de nacionalidad polaca que está viviendo en España junto con su pareja y sus hijos desde el 24 de junio de 2013. Su profesión es ingeniero de software, y realiza su trabajo desde el piso que tiene en alquiler en España, en su ordenador, y en el servidor de su único cliente. Dicho cliente es una empresa que tiene su base en Inglaterra, y no dispone de ninguna sucursal en España.
Esta persona antes de venirse a vivir a España, vivió en Inglaterra, donde trabajó por cuenta ajena en la empresa que en la actualidad es su cliente con base en Inglaterra. Dicha relación laboral se mantuvo durante los tres últimos años y medio, justo antes de venirse a vivir a España. Además, cuando vivió en Inglaterra, dio de alta una sociedad limitada registrada con el nombre de ES1, dedicada al desarrollo del software, y siendo esta persona su único miembro. A su vez, dicha sociedad ES1 tiene como único cliente, a la empresa mencionada anteriormente con base en Inglaterra.
Esta persona, para desempeñar su trabajo como ingeniero de software, no necesita estar en España, sino en cualquier parte del mundo que tenga conexión a internet.

Contestación

En el escrito de la consulta, el consultante pregunta si la empresa ES1, que se encuentra registrada en Inglaterra, tiene un establecimiento permanente en España, ya que al ser el propio consultante el único miembro de dicha empresa, la dirección y el control de ésta se encontrarían en España. Asimismo, pregunta en el caso de que la respuesta fuera afirmativa, en qué país le correspondería pagar impuesto al consultante, tanto como persona física como jurídica.

En la consulta planteada hay, por tanto, dos partes, por un lado la tributación de la Sociedad Limitada en sí misma, dando respuesta a la pregunta de si tiene o no establecimiento permanente en España, y por otro lado, la tributación de la persona física, que es el único miembro de dicha empresa.

I) TRIBUTACIÓN DE LA PERSONA JURÍDICA

- Residencia fiscal: sede de dirección efectiva

La residencia en territorio español para las entidades se recoge en el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), habiendo sido modificado su apartado 1, por el artículo 1.1 de Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, con efectos para períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, que fue el 1 de diciembre de 2006. En el artículo 8 del TRLIS se establece lo siguiente:

"Artículo 8. Residencia y domicilio fiscal

1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en el apartado 2 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.

2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios.

En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.

En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.".

Por su parte, el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de1976), en sus apartados 1 y 3, se expresa en los siguientes términos en relación con el domicilio fiscal:

"1) A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2) y 3) de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones "residente de España" y "residente del Reino Unido" se interpretarán, por tanto, de esta forma.

3) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1) de este artículo, una sociedad sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva."

En base a lo anterior, uno de los criterios que el artículo 8 del TRLIS recoge para considerar a una entidad residente en España es que tenga en este territorio su sede de dirección efectiva. Este concepto, también es utilizado en el ámbito internacional con el mismo objeto, tal como se recoge en el artículo 4 del Convenio, con lo cual puede resultar útil conocer el contenido del mismo.

El Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE aclara en sus comentarios al artículo 4 relativo a la definición de residente, qué se entiende por "sede de dirección efectiva", estableciendo lo siguiente:

22. No parece adecuado dar importancia a un criterio puramente formal como es la inscripción en un registro. Por tanto, el apartado 3 tiene en cuenta el lugar desde donde la sociedad o entidad se dirige efectivamente.

24. En virtud de estas consideraciones, se ha optado por la "sede de dirección efectiva" como criterio de preferencia para las personas distintas de las personas físicas. La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva.

(?.).".

Del escrito de la consulta, se deduce que la sociedad limitada ES1 fue dada de alta por el consultante en el Reino Unido, y está registrada en dicho Estado. No obstante lo anterior, su único miembro, que es la persona física consultante, se ha ido a vivir a España, país desde el cual desarrolla su trabajo de software mediante su ordenador para el único cliente de ES1 que tiene su base en el Reino Unido. Además, en dicho escrito, el consultante plantea que podría ser que la dirección y control de la empresa ES1 se encontrara en España, dado que él es el único miembro de dicha entidad, habiéndose trasladado a vivir a España el 24 de junio de 2013.

Como consecuencia de lo anterior, al cumplirse uno de los requisitos establecidos en el artículo 8 del TRLIS, ya que radicaría en España la dirección y control del conjunto de sus actividades, dicha sociedad tendrá la consideración de residente en España, estando por tanto sujeta al Impuesto sobre Sociedades español, en la medida en que radique en España la sede de la dirección efectiva de la empresa.

Además, dado que también dicha sociedad es residente fiscal en el Reino Unido, el conflicto se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del citado Convenio, atendiendo a la sede de dirección efectiva, por lo que mantendría en dicho supuesto, la residencia fiscal en España.

II) TRIBUTACIÓN DE LA PERSONA FÍSICA

Para dar contestación a lo anterior, lo primero que habrá que determinar es la residencia fiscal del consultante.

En primer lugar, precisar que como principio general, en España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.

El artículo 8.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), en adelante LIRPF, establece:

"1. Son contribuyentes por este Impuesto:

a) las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.".

A este respecto, el artículo 9.1 de la LIRPF, al regular la residencia habitual en territorio español, establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.".

Según el mencionado precepto, el consultante será considerado residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguna de las circunstancias anteriormente expuestas, es decir, sobre la base de:

- La permanencia en territorio español, computándose en su caso las ausencias esporádicas según lo señalado en el precepto.

- El lugar donde radica el centro de sus intereses económicos.

- La residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan de aquél. Se trata de una presunción que puede ser destruida mediante prueba en contrario.

Por tanto, la residencia fiscal de una persona física no solo se determina en función de la permanencia en un Estado por más de 183 días, sino que hay que tener en cuenta otros criterios como el centro de sus intereses económicos y familiares, así como la acreditación de su residencia fiscal en otro país.

No obstante, del escrito de la consulta se deduce que, en 2013 el consultante va a permanecer más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, puesto que en el mismo se expresa que está viviendo en España desde el 24 de junio de dicho año. Para el cómputo de la permanencia en España, tal como se establece en el artículo 9 de la LIRPF, habrá que tenerse en cuenta las ausencias esporádicas

En cualquier caso, en la medida en que concurra cualquiera de los requisitos anteriormente expuestos, tal como ocurre en este caso, el consultante será considerado en 2013 contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y deberá tributar en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde las rentas se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

No obstante lo anterior, dado que el escrito de la consulta se expresa que dicha persona, de nacionalidad polaca, había vivido con anterioridad a su fecha de traslado a España, en Inglaterra, junto con su familia, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados, el consultante resultase ser residente fiscalmente en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en Inglaterra, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resuelve por el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de1976), que se expresa en los siguientes términos:

1) A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2) y 3) de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones "residente de España" y "residente del Reino Unido" se interpretarán, por tanto, de esta forma.

2) Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1), de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:

a) Esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;

c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3 )(?). ".

Como consecuencia de la resolución del conflicto por parte de las autoridades competentes de ambos Estados, el consultante podría resultar ser residente fiscal en España. En este caso, como ya se ha explicado anteriormente, éste será considerado contribuyente del IRPF, y deberá tributar en España por su renta mundial.

Por el contrario, si esta persona resultase ser fiscalmente residente en Inglaterra, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener.

No obstante, teniendo en cuenta la información facilitada en el escrito de la consulta, vamos a partir de la hipótesis de que el consultante es un residente fiscal en España.

Por otro lado, en el escrito de la consulta se expresa que esta persona es un ingeniero de software que tiene un único cliente, cuya base está en Inglaterra. No obstante, no se precisa si el trabajo desarrollado por el consultante, se encuadra dentro de una relación laboral de carácter dependiente, si bien vamos a partir de esta hipótesis para resolver la consulta.

En caso de que el consultante, con residencia fiscal en España, obtenga rentas que procedan de una relación laboral con la sociedad limitada ES1, entidad registrada en el Reino Unido, habrá que analizar ésta teniendo en cuenta que ES1 sea una sociedad con residencia fiscal en España de acuerdo con el artículo 8 del TRLIS y el artículo 4 del Convenio, por tener su sede de dirección efectiva en España.

El consultante deberá integrar dichas rentas derivadas de su relación laboral con la empresa ES1, en la base imponible de su declaración de IRPF, como contribuyente de dicho Impuesto.

Al tener el trabajador la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga ES1, sociedad residente en España, estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.