Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0990-15 de 27 de Marzo de 2015

Normativa

Ley 49/2002, 23 diciembre, arts: 2, 3, 24 y 25

Cuestión

1º) Si está la entidad consultante obligada a emitir y poner a disposición del colaborador un certificado acreditativo de la citada colaboración en los términos establecidos en el artículo 24 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

2º) Cuál sería el valor que debería considerarse a los efectos del convenio de colaboración empresarial y el certificado a emitir por parte de la entidad.

3º) Si se incorporara una cláusula o acuerdo en virtud del cual se facultara al colaborador a que difunda y haga mención de su condición de colaborador de la asociación se mantendría en su caso, a efectos fiscales, al calificación de "convenios de colaboración empresarial" del artículo 25 de la Ley 49/2002.

4º) Si este hecho imponible sería susceptible de gravamen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que se encuentra acogida a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al mecenazgo.

Tiene la intención de suscribir y firmar con empresas y entidades mercantiles, acuerdos de colaboración mutua susceptibles de acogerse a la definición de "convenios de colaboración" del artículo 25 de la Ley 49/2002. En virtud de dichos acuerdos, la empresa o entidad mercantil colaboradora se comprometerá a abonar una cuantía económica, entregar bienes o derechos y/o prestar algún servicio de forma gratuita a favor de la entidad consultante, comprometiéndose esta, en difundir la participación del colaborador.

Potenciales colaboradores, han solicitado y planteado que se les facilite o faculte para hacer difusión y publicidad de su colaboración con la entidad en el marco de su política de comunicación, en el sentido más amplio posible. El objeto de esta demanda en concreto, es que en el marco de sus actividades publicitarias y de propaganda, puedan informar y hacer valer la participación y colaboración con la entidad. Con esta difusión de colaboración, las empresas colaboradoras persiguen conseguir o mejorar su reputación social. Por otro lado, esta difusión por parte de terceros, facilita y apoya la difusión y comunicación de las actividades de la entidad consultante.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:

" a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

(?)"

Por su parte el artículo 3 de la citada Ley, regula los requisitos de las entidades para ser consideradas como entidades sin fines lucrativos, entre otros:

"1º. Que persigan fines de interés general, como pueden ser, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial.

2º. Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:

a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.

b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia.

c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la entidad sinfines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior.

Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas.

El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.

3º. Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria. Se entenderá cumplido este requisito si el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de las explotaciones económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no excede del 40 por 100 de los ingresos totales de la entidad, siempre que el desarrollo de estas explotaciones económicas no exentas no vulnere las normas reguladoras de defensa de la competencia en relación con empresas que realicen la misma actividad.

A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica.

4º. Que los fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a las actividades de investigación científica y desarrollo tecnológico, ni a las actividades de asistencia social o deportivas a que se refiere el artículo 20, apartado uno, en sus números 8. y 13.a, respectivamente, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, ni a las fundaciones cuya finalidad sea la conservación y restauración de bienes del Patrimonio Histórico Español que cumplan las exigencias de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, o de la Ley de la respectiva Comunidad Autónoma que le sea de aplicación, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.

Lo dispuesto en el primer párrafo de este número no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior.

R>5º. Que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos, sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados que el desempeño de su función les ocasione, sin que las cantidades percibidas por este concepto puedan exceder de los límites previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para ser consideradas dietas exceptuadas de gravamen.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará de aplicación a las entidades a que se refiere el párrafo e) del artículo anterior y respetará el régimen específico establecido para aquellas asociaciones que, de acuerdo con la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, hayan sido declaradas de utilidad pública.

Los patronos, representantes estatutarios y miembros del órgano de gobierno podrán percibir de la entidad retribuciones por la prestación de servicios, incluidos los prestados en el marco de una relación de carácter laboral, distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato u órgano de representación, siempre que se cumplan las condiciones previstas en las normas por las que se rige la entidad. Tales personas no podrán participar en los resultados económicos de la entidad, ni por sí mismas, ni a través de persona o entidad interpuesta.

Lo dispuesto en este número será de aplicación igualmente a los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que participe, salvo que las retribuciones percibidas por la condición de administrador se reintegren a la entidad que representen.

En este caso, la retribución percibida por el administrador estará exenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no existirá obligación de practicar retención a cuenta de este impuesto.

6º. Que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16 a 25, ambos inclusive, de esta Ley, o a entidades públicas de naturaleza no fundacional que persigan fines de interés general, y esta circunstancia esté expresamente contemplada en el negocio fundacional o en los estatutos de la entidad disuelta, siendo aplicable a dichas entidades sin fines lucrativos lo dispuesto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En ningún caso tendrán la condición de entidades sin fines lucrativos, a efectos de esta Ley, aquellas entidades cuyo régimen jurídico permita, en los supuestos de extinción, la reversión de su patrimonio al aportante del mismo o a sus herederos o legatarios, salvo que la reversión esté prevista en favor de alguna entidad beneficiaría del mecenazgo a los efectos previstos en los artículos 16a 25, ambos inclusive, de esta Ley.

7º. Que estén inscritas en el registro correspondiente.

8º. Que cumplan las obligaciones contables previstas en las normas por las que se rigen o, en su defecto, en el Código de Comercio y disposiciones complementarias.

9º. Que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas que establezca su legislación específica. En ausencia de previsión legal específica, deberán rendir cuentas antes de transcurridos seis meses desde el cierre de su ejercicio ante el organismo público encargado del registro correspondiente.

10º. Que elaboren anualmente una memoria económica en la que se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio, de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje de participación que mantengan en entidades mercantiles.

Las entidades que estén obligadas en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a que se refiere este número.

(?)."

La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que manifiesta que se encuentra acogida al régimen fiscal previsto en la Ley 49/2005 de 23 de diciembre.

Este Centro Directivo parte de la presunción que dicha asociación se encuentra amparada por las disposiciones de la Ley 49/2002, es una asociación declarada de utilidad pública y cumple con todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 de la citada Ley. En definitiva, en la medida en que la asociación consultante cumpla todos los requisitos enumerados en el artículo 3 de la Ley 49/2002, será considerada, a efectos de dicha Ley, como entidad sin fines lucrativos y por tanto, podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en el Título II y III de dicha Ley y tendrá la consideración de entidades beneficiarias del mecenazgo a las que se refiere el artículo 16 de la misma Ley. El cumplimiento de dichos requisitos es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria y que este Centro Directivo no entra a valorar.

Por otra parte, de resultar aplicable a la consultante el Título II y III de la Ley 49/2002, entre los incentivos al mecenazgo, el artículo 25 de dicha Ley regula el régimen aplicable a los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, disponiendo:

"1. Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.

La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios.

2. Las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o el rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. El régimen fiscal aplicable a las cantidades satisfechas en cumplimiento de estos convenios de colaboración será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley."

En primer lugar, plantea la entidad consultante si la suscripción de un convenio colaboración empresarial con un tercero la entidad se encuentra obligada a emitir un certificado de colaboración acreditativo de la citada colaboración, y en su caso cuál sería el valor que debería consignar en el citado certificado.

A través de un convenio de colaboración empresarial la entidad sin fines lucrativos se compromete a difundir la participación del colaborador en sus actividades a cambio de la contraprestación económica que recibe. El primer párrafo del artículo 25 transcrito se refiere a una ayuda económica "para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad."

La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada la entidad sin fines lucrativos se comprometa de difundir "por cualquier medio" la participación del colaborador en dichas actividades.

La expresión "por cualquier medio", con independencia de que se haya participado económicamente o mediante contribuciones en especie, engloba cualquier forma de difusión en la que se dé a conocer la participación de la entidad colaboradora. Por otra parte, la difusión realizada por el propio colaborador, ya sea mediante mención en su publicidad o mediante la cesión de uso del nombre y logotipo por la entidad sin fines lucrativos, se trataría de una actividad no encuadrable en el artículo 25 de la Ley 49/2002 anteriormente mencionado.

Sin perjuicio de lo anterior, y al margen del convenio de colaboración mencionado el colaborador podrá hacer mención de su condición de tal, en un sentido amplio, pero esta circunstancia se debe realizar al margen del convenio de colaboración mencionado, sin que desvirtúen la naturaleza de las donaciones realizadas a favor de entidades beneficiarias del mecenazgo por el hecho de que la empresa que la efectúe realice publicidad de la misma.

R>Por otra parte, el convenio también habrá de especificar el importe de la "ayuda económica" recibida del colaborador, sin que la misma pueda ser variable en función de la actividad del mismo. El resultado que se pretende con la formalización de un convenio de colaboración, es la realización de fines de interés general, independientemente del resultado que pudiera obtener el colaborador como consecuencia de su colaboración.

Por otra parte, cabe señalar que la justificación de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles está regulada en el artículo 24 de la Ley 49/2002 y en el artículo 6 del Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre (BOE de 23 de octubre), que desarrolla dicho precepto estableciendo:

"1. La certificación a la que se hace referencia en el artículo 24 de la Ley 49/2002 deberá contener la siguiente información:

a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria.

b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002.

c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario.

d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero.

e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica.

f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones.

2. (?)"

El precepto anterior hace referencia a los donativos, donaciones y aportaciones deducibles, pero no a los convenios de colaboración empresarial objeto de la presente consulta, por tanto, la entidad consultante no deberá expedir la certificación a que hace referencia el artículo 24 de la Ley 49/2002, y el artículo 6 del Reglamento.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad sin ánimo de lucro consultante tiene la intención de suscribir y firmar con empresas y entidades mercantiles acuerdos de colaboración mutua susceptibles de acogerse a la definición de convenio de colaboración empresarial prevista en el artículo 25 de la Ley 49/2002.

En virtud de tales acuerdos, la empresa colaboradora se compromete a abonar una determinada cuantía económica así como a entregar determinados bienes o servicios de forma gratuita en favor de la consultante.

Se pregunta sobre el tratamiento de dichas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según se califiquen o no las operaciones como convenios de colaboración empresarial.

La Resolución de 9 de marzo de 1999, de esta Dirección General, relativa a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los convenios de colaboración en actividades de interés general regulados por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (BOE de 23 de marzo), estableció que el compromiso de difundir la participación del colaborador, asumido por las entidades sin fin lucrativo, en el marco de los convenios de colaboración regulados en el artículo 68 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, no constituye prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), que da nueva regulación a los incentivos fiscales que se contenían en el Título II de la Ley 30/1994, regula en su artículo 25 los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general, artículo anteriormente reproducido.

Por su parte, el artículo 16 de la Ley 49/2002, antes citada, dispone lo siguiente:

"Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo con los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:

a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley.

(?).".

Por tanto, en el supuesto de que la entidad consultante se incluya dentro de las entidades beneficiarias del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002, enumeradas en el artículo 16 de esta Ley, podrá serle de aplicación la regulación de los Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general contenida en el artículo 25 previamente citado.

En tal caso, es doctrina reiterada de este Centro directivo, y así se ha manifestado, entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes V0472/08, de 3 de marzo, V1312/08, de 20 de junio o V1059-09, de 12 de mayo, considerar que las cantidades percibidas en el marco de los Convenios de colaboración citados que sean destinadas por la asociación consultante a la realización de sus objetivos de interés general, en virtud de los cuales una entidad sin fin lucrativo asume en contrapartida el compromiso de difundir la participación del colaborador, no constituirá prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tampoco formarán parte de la base imponible de sus operaciones y no se incluirán para el cálculo del porcentaje de la prorrata.

Lo anterior no obsta para que, de conformidad con el artículo 9.1º de la Ley 37/1992, queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes que integren el patrimonio empresarial o profesional y las prestaciones de servicios en cuya realización se utilicen medios afectos a la actividad empresarial o profesional que se realicen sin contraprestación (a título gratuito) por empresarios o profesionales en favor de la consultante.

El empresario o profesional que realice las citadas operaciones gravadas por el Impuesto deberá repercutir íntegramente el importe del mismo sobre la entidad consultante destinataria de las referidas operaciones, mediante la correspondiente factura.

R>Por otro lado, en el caso de que las cantidades percibidas por la entidad consultante en concepto de publicidad no se deriven de la suscripción de los convenios de colaboración definidos en los párrafos anteriores sino que se trate de contraprestaciones de servicios de publicidad derivados de contratos de patrocinio publicitario, tales operaciones estarán, por tanto, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.