Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1020-17 de 27 de Abril de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-uno-18º-m)

Cuestión

Aplicación de la exención del art. 20.uno.18º.m) de la Ley 37/1992.

Descripción

La consultante es una federación de organizaciones profesionales agrarias que ha suscrito un contrato de colaboración con una entidad financiera por los que la consultante cobrará comisiones por fomentar entre sus asociados la domiciliación de ayudas, tramitación de solicitudes únicas y difusión de diversos productos financieros.

La consultante factura a la entidad financiera por el total de comisiones devengadas y asimismo abona a cada organización de ámbito regional la cantidad que les corresponda.

Contestación

1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto de la Directiva, ?los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(?)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

(?)".

2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.

En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C-348/97 y C- 152/88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).

En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

3.- En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto CSC Financial Services, Ltd, C-235/00, señalando lo siguiente:

"39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término ?negociación?, que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".

Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.

4.- Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:

"Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".

Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que, en el futuro, celebrarán un contrato. El mediador no participa personalmente en dicho contrato futuro, ni como representante, ni como comisionista o mandatario de ninguna de las partes.

5.- De acuerdo con lo expuesto en puntos anteriores de esta contestación, parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho de la Unión, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

La jurisprudencia de la Unión ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".

Sin embargo, la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa de la Unión, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.

En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

6.- Del escrito de consulta que la federación consultante ha suscrito un convenio de colaboración con una entidad financiera para fomentar la tramitación de solicitudes únicas, domiciliación de ayudas y difusión de productos financieros.

Un supuesto similar fue objeto de estudio por este centro directivo en su consulta de 30 de marzo de 2009, V0628-09, en relación con una organización sindical que recopilaba la información necesaria y tramitaba los expedientes de pago de las subvenciones de la PAC que corresponden a sus asociados y en dónde se concluyó que la prestación de tales servicios a una entidad financiera quedaba sujeta y no exenta del Impuesto.

Asimismo, la resolución vinculante de 24 de julio de 1987, evacuada a partir de la consulta presentada por la Asociación Española de Banca Privada (Boletín Oficial del Estado de 13 de agosto), en cuyo punto lV.2n en relación con operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o crédito y otras órdenes de pago, señaló que no estaban exentas las ordenes de entidades para adeudo de domiciliaciones.

El objeto de la exención del artículo 20.Uno.18º es la no tributación de determinadas operaciones que se califican como financieras. Por el contrario, aquellas operaciones que no tengan ese componen financiero previsto en dicho ordinal y tengan naturaleza administrativa quedarán sujetas y no exentas del Impuesto.

La mediación sobre operaciones financieras en los términos previstos en el apartado 3 de esta contestación estará sujeta y exenta del Impuesto. El mero suministro de información o publicidad de productos financieros no queda amparado por la exención debiendo tributar por el Impuesto.

Por todo lo anterior se puede concluir que los servicios de difusión o promoción de determinados productos financieros así como los servicios de tramitación de solicitudes no pueden ser considerados como servicios de mediación sino que serán meros servicios administrativos que quedarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, aquellos servicios que impliquen una negociación entre las partes indicando la oportunidad de celebrar un contrato y acercando a las dos partes a la celebración de un contrato financiero deberán considerarse como servicios de mediación financiera que quedarán sujetos y exentos del Impuesto.

Del escrito de consulta presentado se desconoce con exactitud la labor realizada por la consultante y sus organizaciones dependientes.

Así, si el servicio prestado por las organizaciones territoriales no fuera calificado como de mediación financiera sujeta y exenta del Impuesto, el servicio prestado por la consultante a la entidad financiera debería, en lógica, quedar también sujeto y no exento del Impuesto.

Si, por el contrario, el servicio prestado por las entidades territoriales fuera calificado, en virtud de los pactos acordados, como mediación en una operación financiera, habría que plantearse si el servicio prestado por la entidad consultante a la entidad financiera puede, también, quedar sujeto y exento del Impuesto. En definitiva, el consultante se plantea el tratamiento de la mediación en cadena, esto es, el tratamiento jurídico en el caso de que los servicios financieros sean prestados por las organizaciones territoriales y la consultante a una entidad de crédito. En definitiva, si la existencia de varios mediadores que participan en la labor de puesta en contacto y aproximación afecta a la exención financiera anteriormente citada.

En relación con esta cuestión se pronunció el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de junio de 2007, asunto Volker Ludwig, C 453/05. En dicha sentencia, el demandante ejercía como asesor patrimonial independiente al servicio de DVAG mediante un contrato de agente comercial. DVAG ponía a disposición de particulares, a través del demandante, distintos productos financieros como préstamos, sobre la base de condiciones generales negociadas previamente con las entidades financieras. A tal fin, el asesor patrimonial entraba en contacto con potenciales clientes, en nombre de DVAG, para invitarles a una entrevista y tras un análisis de su situación les proponía productos financieros que pudieran responder a sus necesidades. Si el cliente aceptaba la oferta de contrato está se trasladaba a DVAG que controlaba su regularidad. A continuación, DVAG enviaba la oferta a las entidades financieras que podían aceptarla, rechazarla o modificar sus condiciones. En caso de conclusión del contrato DVAG percibía de la entidad financiera una comisión de resultado. A su vez, aquella abonaba al asesor patrimonial una cuantía en función de los pactos contractuales.

Pues bien, ante tales hechos, el Tribunal de Justicia dispuso lo siguiente:

?37     Por consiguiente, el artículo13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no se opone a que, como sucede en el asunto principal, el servicio de negociación de créditos se divida en dos prestaciones, una de ellas proporcionada por el agente principal, esto es, DVAG, en el marco de la negociación con las entidades financieras de crédito, y el otro por su subagente, es decir, el demandante en el procedimiento principal en calidad de asesor patrimonial, en el marco de la negociación con los prestatarios.

38     Procede recordar que, a tenor del apartado 39 de la sentencia CSC Financial Services, antes citada, la actividad de negociación es una actividad diferenciada de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato y cuya finalidad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido. Por consiguiente, el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato.

(?)

40     Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada que el hecho de que un sujeto pasivo no esté vinculado contractualmente a ninguna de las partes de un contrato de crédito a cuya celebración ha contribuido y no entre directamente en contacto con una de estas partes no impide que este sujeto pasivo proporcione una prestación de negociación de créditos exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva.?.

En definitiva, el Tribunal concluye aceptando la posibilidad de una mediación en cadena siempre y cuando cada uno de los mediadores realice servicios propios de mediación en los términos anteriormente referidos en esta contestación.

Por el contrario, si alguno de los intermediarios en la cadena no prestara servicios de mediación y se limitara al mero suministro de información o no actuara como mediador, la prestación de tales servicios quedaría sujeta y no exenta del Impuesto.

De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante no actúa como mediador en los términos previstos en esta contestación sino como mero suministrador de información a sus organizaciones territoriales por lo que, en tal caso, la prestación de sus servicios quedaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.