Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1043-10 de 18 de Mayo de 2010

Normativa

CDI Hispano- Estadounidense, Articulo 4.;IRPF 35/2006, Artículos 2, 5, 9, 22, 23, 85, 96;

Cuestión

1. Residencia fiscal de la consultante.
2. Obligación de tributar en España por los rendimientos percibidos.
3. Tratamiento fiscal de las rentas obtenidas.

Descripción

La consultante, de nacionalidad española y casada con un militar norteamericano, viene residiendo en diferentes países en el extranjero. El matrimonio tiene dos hijos.
En el territorio español, lugar donde radican todos sus bienes, reside dos meses al año.
La consultante ha obtenido rendimientos derivados del arrendamiento de un local y del arrendamiento de un inmueble destinado a vivienda. Además, es propietaria de un inmueble urbano que tiene a su disposición.
La consultante ha presentado su declaración de la Renta en Estados Unidos y no ha incluido en dicha declaración, las rentas obtenidas en territorio español. Las autoridades fiscales americanas no han expedido certificado de residencia fiscal.

Contestación

De conformidad con el apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre) ,en lo sucesivo LIRPF, :
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."
En la medida en que concurra cualquiera de las circunstancias anteriormente expuestas, la consultante será considerada residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del IRPF.
Por otra parte, la consultante por el tiempo de permanencia en Estados Unidos (o en otro Estado), o por cualquier otra circunstancia recogida en la legislación interna de otros países, podría ser considerada residente fiscal en dicho país (esto debe probarlo mediante presentación de un certificado de residencia fiscal a efectos del Convenio), por el mismo período impositivo en el que fuera considerada residente en España.
Esta situación generaría un conflicto de residencia que habrá de resolverse por aplicación de lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América (o el suscrito con dicho Estado) para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990). La consultante no menciona el país de residencia fiscal, pero por los datos parece que podría ser Estados Unidos. En este caso sería de aplicación el Convenio Hispano-Estadounidense.
Si no fuese así, sería aplicable el Convenio que corresponda.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que: "Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".
En concreto, los apartados 1 y 2 del artículo 4 del Convenio Hispano-Estadounidense se expresan en los siguientes términos:
"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sometida a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en ese Estado.
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso."
En el caso consultado, si pudiese ser considerada la consultante como residente fiscal en los dos Estados de acuerdo con la legislación interna, se deberá acudir a las reglas anteriores para resolver esta cuestión.
Si la consultante dispone de una vivienda permanente a su disposición en los dos Estados, sería necesario, determinar dónde tiene el centro de sus intereses vitales.
Según los datos aportados parece que el centro de intereses vitales podría estar repartido entre los dos Estados (intereses personales en el otro Estado e intereses económicos en España) pero no puede determinarse qué elemento es determinante, por lo que no puede valorarse este extremo. Por lo tanto:
- Si tuviera el centro de intereses vitales en el otro Estado, se considerará residente del otro Estado.
- Si tuviera el centro de intereses vitales en España, será considerada residente en España.
- Si no pudiese determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de intereses vitales, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente, es decir, en el otro Estado.
En los períodos impositivos en los que, por aplicación de lo expuesto en este escrito, la consultante resulte ser residente fiscal en España, tributará en este país por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como cualquier otro residente.
Como contribuyente del IRPF, estaría sujeta a tributación por obligación personal, debiendo tributar en este país por su renta mundial y procedería al cálculo de la renta en los términos previstos en la LIRPF, con independencia del lugar de donde proceda la renta percibida y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero de acuerdo con las condiciones recogidas en la LIRPF. En este sentido, el artículo 2 de la LIRPF, establece que "el objeto del Impuesto es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
Respecto a la deducción de los impuestos pagados en el otro país, se estará a lo que disponga el Convenio entre España y los Estados Unidos de América (o en su caso, con el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y el Estado con el que se produzca la doble imposición).
Si, en algún período, por aplicación de las mismas normas, la consultante resulta ser residente fiscal en el otro país, en España tributará por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero sólo por rentas de fuente española que el Convenio permita gravar en el Estado de procedencia de las mismas.
2- De resultar contribuyente del IRPF, a efectos de la obligación de declarar, se estará a lo dispuesto en el artículo 96 de la LIRPF, que regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto.
En concreto, el artículo 96 de la LIRPF, dispone:
"1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
3. El límite a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 anterior será de 11.200 euros para los contribuyentes que perciban rendimientos íntegros del trabajo en los siguientes supuestos:
a) Cuando procedan de más de un pagador. No obstante, el límite será de 22.000 euros anuales en los siguientes supuestos:
1.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de cuantía, no supera en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales

2.º Cuando se trate de contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a que se refiere el artículo 17.2.a) de esta Ley y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado de acuerdo con el procedimiento especial que reglamentariamente se establezca.
b) Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos diferentes de las previstas en el artículo 7 de esta Ley.
c) Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener de acuerdo con lo previsto reglamentariamente.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
4. Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda, por cuenta ahorro-empresa, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
5. Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos.
(…)."
Así pues, este artículo dispone que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que en él se establecen, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. En caso contrario, la contribuyente deberá presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3- De resultar contribuyente del IRPF, y al deducirse de la información suministrada, que la consultante es perceptora de unos rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles en España, que resultan ser de su propiedad, cabe señalar:
Los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles con destino a vivienda, así como el arrendamiento de los locales, tendrán la naturaleza de rendimientos de actividades económicas, si concurrieran los dos requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, consistentes en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con un local destinado de forma exclusiva a la gestión de la actividad y con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para la ordenación de dicha actividad, lo que se desconoce si consta en el caso consultado.
No cumpliéndose dichos requisitos, las rentas derivadas del alquiler de la vivienda o del local, tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el apartado 1 del artículo 22 de la LIRPF, que dispone: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza. "
Además, el artículo 23 de la LIRPF, establece, en su apartado 2, una reducción del 50 por 100 del rendimiento neto en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, que será del 100 por 100 cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.
Por ultimo, la consultante es propietaria de un inmueble que según la información facilitada no cumple los requisitos del artículo 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE del 31), para ser calificado como su vivienda habitual.
En consecuencia, la consultante deberá imputar las rentas inmobiliarias correspondientes según lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 85 del LIRPF:
"1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles a que se refiere este apartado carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquel por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 1,1 por ciento.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario. "
La presente contestación se efectúa con arreglo a la normativa vigente en el momento de la presentación de la consulta, sin que su contenido se vea modificado por la normativa vigente en la actualidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.