Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1130-09 de 19 de Mayo de 2009

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90-Uno, 91-Uno-2-8º, 20-Uno-13º, 11-Dos-3º

Cuestión

Si resulta de aplicación el tipo impositivo del 7 por ciento al arrendamiento de amarres y a la cesión de uso de amarres para embarcaciones, tanto en el caso de que los titulares de los contratos de arrendamiento o cesión de uso sean personas físicas como que sean personas jurídicas.

Si la aplicación, en su caso, del tipo impositivo reducido depende de que se produzcan las siguientes circunstancias:

- Que el titular del contrato tenga o no una embarcación en propiedad en el momento de la firma del contrato

- Que, en caso de tener una embarcación, su destino sea el uso propio o el alquiler a terceros.

- Si la aplicación del tipo impositivo reducido depende del tamaño de la embarcación que ocupa el amarre.

- Si la aplicación del tipo impositivo reducido depende de que la vigencia del contrato firmado abarque todo el periodo de la concesión administrativa, o un periodo inferior.

Descripción

Una entidad mercantil es concesionaria de la explotación de un Puerto Deportivo, efectuando las siguientes prestaciones de servicios relacionadas con dicha explotación:

- Arrendamiento de amarres a personas físicas y/o personas jurídicas.

- Cesión de uso de amarres a personas físicas y/o personas jurídicas como titulares de un derecho de uso preferente del mismo durante el periodo de concesión administrativa.

Contestación

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, según redacción dada a dicho artículo, por la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 establece que, a partir de 1 de enero de 2000, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a "los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley".

El artículo 20, uno, 13º de dicha Ley señala que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

"13º. Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:

a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.

La exención no se extiende a los espectáculos deportivos."

Por lo tanto, estarán exentos los servicios prestados por un puerto deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas, y además dicha entidad esté calificada como entidad o establecimiento de carácter social.

Del texto de la consulta se desprende que el consultante es una entidad mercantil con ánimo de lucro, por lo que, en principio, no reúne las condiciones para la aplicación de la exención reseñada.

2.- En caso de que no se cumplan las condiciones señaladas para la aplicación de la exención, se aplicará a los servicios prestados por el puerto deportivo el tipo reducido del 7 por ciento, siempre y cuando los servicios prestados por el mismo reúnan los requisitos previstos en el artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito, es decir:

1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.

2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.

Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no se presten directamente a personas físicas ni a los servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.

A estos efectos, debe señalarse que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 11.dos.3º de la Ley 37/1992, la cesión de uso de un amarre tendrá la consideración de prestación de servicios.

3.- En todo caso, cabe señalar que, con objeto de garantizar la aplicación efectiva de la exención o, en su caso, del tipo reducido, debemos tomar en consideración, no solo el destinatario formal o legal de la prestación, sino fundamentalmente su destinatario efectivo, que deberá ser siempre una persona física que practique el deporte o la educación física. Por tanto, a estos efectos, la identidad del destinatario formal de la prestación de servicios y la forma jurídica bajo la cual la recibe no tendrá relevancia, siempre que se cumplan las condiciones anteriores.

Por lo tanto, podemos concluir que estarán exentas del Impuesto, o, en el caso consultado, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas, con independencia de que la contraprestación por el servicio prestado se satisfaga por dicha persona física, o por un tercero, persona física o jurídica.

4.- En consecuencia con lo anterior este Centro Directivo le informa de lo siguiente:

Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento aquellos servicios que estén directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física prestados a personas físicas, con independencia de que la contraprestación por el servicio prestado se satisfaga por dicha persona física, o por un tercero, persona física o jurídica, siempre que además se cumplan las restantes condiciones señaladas en el punto 2 de esta contestación, y no se cumplan los requisitos para que sea aplicable la exención recogida en el artículo 20.uno.13º de la Ley del Impuesto.

A estos efectos, se considerarán directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, quedando, en este caso, sujetos a tipo reducido, los siguientes servicios:

- Arrendamiento de amarres a personas físicas y personas jurídicas, entendiendo como tal el alquiler de plazas de amarre, tanto a transeúntes, como a usuarios que las arrienden por periodos de tiempo determinados, siempre que se cumplan las condiciones señaladas anteriormente.

- Cesión de derechos de uso de amarres a personas físicas y personas jurídicas, que corresponde a los importes satisfechos por los titulares para adquirir el derecho de uso preferente de amarre de su embarcación en uno de los puestos de atraque en los pantalanes del puerto deportivo durante el periodo de concesión, en cuanto que dicha operación tiene la consideración de prestación de servicios, a tenor de lo señalado en el artículo 11.dos.3º., y siempre que se cumplan el resto de condiciones antes señaladas.

En cuanto al resto de las cuestiones planteadas, no será relevante a estos efectos el hecho de que el titular del contrato de cesión de uso tenga o no una embarcación en propiedad en el momento de la firma del contrato. Sin embargo, si el titular del derecho de uso fuera propietario de una embarcación en el momento de adquirirlo, el destino de dicha embarcación deberá ser indefectiblemente, el uso propio. Si se destina a otro fin, como puede ser el alquiler de dicha embarcación a terceros, no se cumplirían las condiciones señaladas en el artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley del Impuesto, y por tanto, la cesión de uso del correspondiente amarre tributará al tipo general.

Tampoco será relevante a estos efectos las dimensiones del punto de amarre objeto de cesión, ni la eslora de la embarcación que utilice o tenga su base en dicho amarre, siempre que se cumplan las anteriores condiciones.

En cuanto a la cuestión de si la aplicación del tipo impositivo reducido está supeditada a que la vigencia del contrato firmado abarque todo el periodo de la concesión o es aplicable también al firmado por un periodo inferior, no resulta claro el sentido de la consulta, tal como esta planteada, pues caben las siguientes posibilidades:

Si la pregunta se refiere al caso de un contrato de arrendamiento de amarre, este será, por su propia naturaleza, de carácter temporal y por tanto no estará sujeto a más condiciones que a las de carácter comercial que pueda imponer el puerto deportivo (bonificaciones por permanencia etc.). En todo caso, el incumplimiento de dichas condiciones no afectará al tipo impositivo aplicable al arrendamiento del amarre.

Si la consulta se refiere al caso de cesión de derechos de uso de amarres, tampoco resulta habitual que dicho derecho se otorgue por un periodo inferior al de la propia concesión administrativa a la empresa concesionaria. En todo caso, si la empresa concesionaria y el beneficiario de la cesión acordasen contratar la prestación del servicio de cesión de uso del amarre por un periodo inferior a la duración de la concesión, sería igualmente aplicable el tipo reducido a dicha cesión, siempre que se cumplieran las condiciones ya señaladas.

Cuestión distinta será que, cuando se adquiera el derecho a la cesión de uso del amarre, se acredite que no que existe la intención por parte del usuario de dedicarlo a la práctica deportiva, o cuando se incumplan las restantes condiciones señaladas en el punto 2 de esta contestación, en cuyo caso dicha cesión de uso, sea cual sea su duración, tributará a tipo general.

En todo caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento aquellos servicios prestados por el consultante que no se presten directamente a personas físicas, así como los restantes servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades deportivas o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.