Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1149-05 de 16 de Junio de 2005

Normativa

TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 9, 101

Cuestión

Procedencia de aplicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante contrata habitualmente empleados pertenecientes a la Comunidad Económica Europea, para los cuales su residencia fiscal es su país de procedencia, en este caso Portugal.

Contestación

El artículo 101 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo establece:
"1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:
a) Retenciones.
b) Ingresos a cuenta.
c) Pagos fraccionados.
2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Cuando una entidad, residente o no residente, satisfaga o abone rendimientos del trabajo a contribuyentes que presten sus servicios a una entidad residente vinculada con aquélla en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o a un establecimiento permanente radicado en territorio español, la entidad o el establecimiento permanente en el que preste sus servicios el contribuyente, deberá efectuar la retención o el ingreso a cuenta.
El representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 y la disposición adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, deberá practicar retención e ingreso a cuenta en relación con las operaciones que se realicen en España.
En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomáticas u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.
(. . .)".
De lo anterior se deriva que las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se aplican sobre rentas sometidas a tributación por este Impuesto. Ello implica necesariamente que el sujeto que soporta la retención ha de ser contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 8 del TRLIRPF establece que son contribuyentes de este Impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 9 del texto refundido.
Dejando al margen el supuesto previsto en la letra b), en el que no parecen encontrarse los empleados de la empresa consultante, el artículo 9.1 del TRLIRPF establece:
Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
"a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "
De forma que para que el empleado pudiera considerarse que tiene su residencia fiscal en territorio español tendría que concurrir alguna de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 del TRLIRPF. Cabe asimismo señalar que, si de acuerdo con lo anteriormente expuesto el empleado tuviese su residencia habitual en territorio español, puede darse la circunstancia de que el mismo sea considerado residente fiscal en Portugal de acuerdo con la normativa interna de dicho país. En tal supuesto, la determinación del Estado en el que es residente se resolverá conforme a lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio Hispano-Portugués para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta, de 26 de octubre de 1993.
En la medida en la que el empleado no tenga la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no procederá practicar retenciones en concepto de pago a cuenta de este Impuesto.
En este caso, hay que señalar que el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y Patrimonio (BOE de 7 de noviembre de 1995 y corrección de errores de 15 de diciembre) regula en su artículo 15 las rentas derivadas de servicios personales dependientes:
"Artículo 15. Servicios personales dependientes.
1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar, si
a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de 183 días en cualquier período de 12 meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embarcación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. No obstante las disposiciones en los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado".
Según el apartado 1 de este artículo, pueden darse dos posibilidades, según se ejerza el trabajo en Portugal o en España. Si se ejerce en Portugal, los trabajadores sólo tributarían en dicho país. Si en cambio, se ejerce en España, las rentas objeto de la consulta también pueden quedar sujetas a tributación en España, si el perceptor permanece más de 183 días en España y el pagador de las remuneraciones es residente en España. En estos casos, en aplicación del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, se consideran obtenidas en territorio español y, por tanto, sujetas a gravamen. La entidad consultante deberá, en este caso, practicar las retenciones correspondientes establecidas en el artículo 31 del TRLIRNR, al tipo del 25%, según el artículo 25 del mencionado TRLIRNR.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.