Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1151-14 de 25 de Abril de 2014

Normativa

Ley 35/2006, LIRPF, art: 99

Cuestión

1) Si el obligado a retener e ingresar a cuenta en relación con el reparto de dividendos es la sociedad consultante dado que los bancos depositarios se limitan a efectuar una simple mediación de pago.

2) Si la entidad consultante está obligada a presentar el modelo 123 "IRPF, Impuesto sobre Sociedades, IRNR. Retención e ingreso a cuenta. Determinados rendimientos del capital mobiliario o determinadas rentas.", consignando el número de perceptores, la base y el importe de retención correspondiente.

3) Si en el modelo 193 "Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario. Retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas. Resumen anual.", debe señalar exclusivamente la casilla "pago a un mediador" dado que se limita a abonar los dividendos al banco depositario de las acciones para que éste pague por cuenta ajena rentas sujetas a retención, siendo este último el obligado a detallar los datos correspondientes a cada perceptor.

4) Si el banco depositario es el obligado a expedir en favor del sujeto pasivo la certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al sujeto pasivo que deben incluirse en la referida declaración anual.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad residente fiscal española que tiene por objeto social: "la participación en promociones inmobiliarias, producción de energía eléctrica mediante el uso de biomas y la fabricación y venta de maquinaria de altas presiones."

El capital social de la entidad se encuentra repartido entre múltiples socios, siendo estos tanto personas físicas, como jurídicas y entidades no residentes.

En el desarrollo de su objeto social, la entidad cumple los requisitos pertinentes para repartir dividendos, y así lo lleva a cabo de forma regular en cada ejercicio.

La sociedad consultante ha contratado los servicios de la entidad A que actúa como intermediadora especializada en la gestión de inversiones y participa en el mercado en la intermediación en valores tanto de renta fija como variable.

La sociedad consultante practica retención e ingreso a cuenta sobre los dividendos que procede repartir, entregando el importe neto a la sociedad intermediadora, A y ésta a su vez a los bancos depositarios de las acciones para que procedan a la distribución de los mismos entre los accionistas.

La entidad consultante en el momento de la distribución de los dividendos a los socios, siendo éstos personas físicas, jurídicas y entidades no residentes, actúa como sujeto pasivo obligado a retener o efectuar un ingreso a cuenta. Añade la consultante, que aun siendo el banco depositario de las acciones el que abona a los accionistas los dividendos que la sociedad reparte entre sus socios, se limita a efectuar una simple mediación de pago.

La sociedad considera que debe presentar declaración de los modelos 123 y consignar el número total de contribuyentes o sujetos pasivos que hayan obtenido rentas o rendimientos del capital mobiliario a que se refiere el citado modelo, además deberá incluir la suma total de las bases de retención e ingresos a cuenta.

Por otro lado, en cuanto al modelo 193, dado que la sociedad no dispone de todos los datos identificativos de los accionistas, y es la entidad bancaria depositaria la que abona a cada uno de los socios el dividendo asignado, la sociedad únicamente señala el campo "pago a un mediador", ya que el perceptor de las rentas que abona en concepto de dividendos es una entidad domiciliada, residente en España que paga por cuenta ajena rentas sujetas retención y que actúa como depositaria de las rentas de valores que originan la renta correspondiente.

Contestación

El artículo 140 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 lo siguiente:

"1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.

Asimismo, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 y la disposición adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.

2. El sujeto obligado a retener deberá presentar en los plazos, forma y lugares que se establezcan reglamentariamente declaración de las cantidades retenidas o declaración negativa cuando no se hubiera producido la práctica de éstas. Asimismo presentará un resumen anual de retenciones con el contenido que se determine reglamentariamente.

Los modelos de declaración correspondientes se aprobarán por el Ministro de Hacienda.

3. El sujeto obligado a retener estará obligado a expedir, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.

4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular no se practicará retención en:

(?)

d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.

(?)".

R>El artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio señala:

"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(...).

3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie."

El artículo 59 del TRLIS establece que:

"No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

(?)

p) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de la Ley del Impuesto.

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos.

(?)"

El artículo 60 del RIS, añade:

"1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

(...).

2. No se considerará que una persona o entidad satisface o abona una renta cuando se limite a efectuar una simple mediación en el pago, entendiéndose por tal el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero, excepto que se trate de entidades depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o que tenga a su cargo la gestión de cobro de las rentas de dichos valores. Las citadas entidades depositarias deberán practicar la retención correspondiente siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

(...)."

Por otra parte, conforme al artículo 75.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (en adelante RIRPF) están sujetos a retención o ingreso a cuenta del citado Impuesto los rendimientos del capital mobiliario. Asimismo, el artículo 58, apartados 1.a) y 3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, anteriormente reproducido sujeta a retención o ingreso a cuenta de dicho Impuesto, entre otras, a las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Por otra parte, de los artículos 8 y 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, (en adelante RIRNR), junto con lo dispuesto en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley reguladora del mencionado Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (en adelante, TRLIRNR) se desprende el sometimiento a retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los rendimientos del capital mobiliario, entre los que se encuentran los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad.

El artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, dispone que: "las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan."

Por su parte, el artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, añade:
"Artículo 75. Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

1. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

(?)."

El artículo 76 del RIRPF regula los obligados a retener o ingresar a cuenta, y dispone:

"1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

No se considerará que una persona o entidad satisfaga rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.

Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.

No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:

1.º Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.

2.º Cuando satisfagan a su personal prestaciones por cuenta de la Seguridad Social.

3.º Cuando satisfagan a su personal cantidades desembolsadas por terceros en concepto de propina, retribución por el servicio u otros similares.

4.º Tratándose de cooperativas agrarias, cuando distribuyan o comercialicen los productos procedentes de las explotaciones de sus socios."

El artículo 108 del RIRPF, relativo a las obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta, dispone:

"1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público.

No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 2.º del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
(?)

2. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. (?).

3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.

La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este Impuesto.

A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores.

En términos semejantes se pronuncia el artículo 60 del RIS, anteriormente reproducido.

Por su parte, el artículo 8 del RIRNR efectúa una remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo al régimen de retención o ingreso a cuenta sobre las rentas percibidas por no residentes mediante establecimiento permanente, y el artículo 31.1 del TRLIRNR (para el caso de las rentas obtenidas por no residentes sin mediación de establecimiento permanente) señala como obligados a practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes que satisfagan o abonen:

"a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.

(?)".

Por otra parte, los artículos 108 del RIRPF, 66 del RIS y 15 del RIRNR desarrollan las obligaciones del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta previstas en los artículos 105.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 140.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y 31.5 del TRLIRNR, y establecen, en primer lugar, en su correspondiente apartado 1, la obligación para dichos obligados de presentar declaraciones periódicas de las cantidades retenidas y de ingresar su importe en el Tesoro Público.

R>En segundo lugar, el apartado 2 de dichos preceptos reglamentarios regula la obligación para el retenedor u obligado a ingresar a cuenta de presentar una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados, en la que, junto con sus datos identificativos, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores, con las información sobre la renta obtenida, la retención practicada, además de otros datos previstos en cada caso; y a continuación añade que "a las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores."

En tercer lugar, el apartado 3 de los mismos artículos dispone la obligación del retenedor u obligado a ingresar a cuenta de expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos que deban incluirse en la declaración anual, y extiende de igual manera dicha obligación a las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta aneja rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores.

La órdenes EHA/3377/2011, de 1 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre determinadas rentas del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes (BOE de 12 de diciembre), y EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de estableci miento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso» y el modelo 296 «Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta» (BOE de 17 de noviembre), modelos en los que corresponde incluir los dividendos y otras rentas derivadas de la participación en fondos propios de entidades, prevén en las instrucciones de cumplimentación y diseños de registro de los citados modelos de declaración anual la posibilidad de que el perceptor declarado sea una entidad mediadora, en el sentido de que se trate de una entidad domiciliada, residente o representada en España, que pague por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sea depositaria o gestione el cobro de las rentas de valores que originan el rendimiento o la renta correspondiente, y del mismo modo prevén el supuesto de que el pago realizado por el declarante lo haya efectuado como emisor o como mediador.

Adicionalmente cabe indicar que por Orden de 13 de abril de 2000 del Ministerio de Economía y Hacienda (BOE de 18 de abril), se regula un procedimiento para hacer efectiva la práctica de retención al tipo que corresponda en cada caso, o la exclusión de retención, que resulta aplicable en relación con los dividendos obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes derivados de la emisión de valores negociables, cuando en el procedimiento de pago intervienen entidades financieras domiciliadas, residentes o representadas en España que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de dichos valores.

La citada Orden señala expresamente en su preámbulo que "el hecho de que los valores negociables se encuentren depositados, con carácter general, en determinadas entidades financieras origina problemas prácticos en la aplicación de la obligación de retener, en la medida en que el retenedor-emisor de los valores, en el momento ? de la distribución del dividendo correspondiente, abona los rendimientos a las entidades depositarias en función del número de títulos que en cada una de ellas se encuentren depositados, para que éstas, a su vez, los abonen a los titulares de los valores, sin conocer el emisor la condición de los perceptores finales ni su país de residencia."
Dicho procedimiento implica, en síntesis, que el emisor en el momento de la distribución del dividendo debe transferir, directamente o a través de su agente de pagos, a las entidades depositarias, el importe líquido que resulte de aplicar el tipo general de retención a la totalidad de los dividendos, debiendo posteriormente las entidades depositarias presentar ante la entidad emisora en un determinado plazo la relación de los titulares no residentes que tengan acreditado su derecho a la aplicación de los límites de retención de un Convenio o a la exclusión de retención; recibidas dichas relaciones, el emisor transfiere a las entidades depositarias los importes retenidos en exceso.

A la vista de la normativa reseñada, puede concluirse que en la distribución de dividendos derivados de acciones emitidas por una sociedad española la obligación de practicar la retención o ingreso a cuenta recae en la sociedad emisora, ya que las entidades depositarias de las acciones o que tengan encomendada la gestión de cobro de las rentas de dichos valores efectúan una simple mediación de pago, dado que realizan el abono del dividendo al accionista por cuenta y orden del emisor, el cual es el obligado al pago de la renta, quien cuantifica su importe y pone a disposición de dichas entidades los fondos necesarios para satisfacerla.

La entidad emisora, como obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta sobre los dividendos que distribuya, estará también obligada a presentar los correspondientes modelos de declaración-documento de ingreso de las retenciones y pagos a cuenta practicados y a efectuar su ingreso en el Tesoro Público, así como los correspondientes modelos de resumen o declaración anuales.

Dependiendo de cuál sea la forma de tenencia de las acciones, es posible que la entidad emisora, en el resumen o declaración anual de retenciones (modelos 193 y/o 296), consigne como declarados (perceptor de los dividendos) a las entidades que sean depositarias de las acciones o gestionen el cobro de las rentas de dichos valores, debiendo, en tal caso, identificar en el modelo de declaración a tales entidades como mediadoras. Estas, en su condición de depositarios o de gestores del cobro de las rentas de las acciones, deberán a su vez presentar los modelos de resumen o declaración anual de retenciones correspondientes (modelos 193 y/o 296) respecto de los pagos de dividendos que realicen como mediadores, en los que habrán de relacionar a los titulares perceptores de las rentas que soporten efectivamente la retención o ingreso a cuenta practicado, debiendo en cada caso informar la entidad declarante de su condición de mediador en el pago.

Ahora bien, la aplicación de dicho régimen de información se asienta en el presupuesto de que las entidades depositarias o que gestionen el cobro de las rentas de los valores sean entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, de forma que cuando no se cumpla esta condición ha de considerarse que la obligación de facilitar la información en el resumen o declaración anual acerca del contribuyente titular de la renta y de las retención o ingreso a cuenta practicado corresponde a la entidad emisora.

La obligación de emitir a favor del contribuyente la certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados y restantes datos que deban incluirse en el resumen o declaración anual, correrá a cargo de la misma entidad que haya suministrado a la Administración Tributaria en el modelo anual la información relativa al contribuyente perceptor.

Con arreglo a lo anteriormente expuesto, la entidad consultante será la obligada a practicar la retención o ingreso a cuenta sobre los dividendos que distribuya, así como a presentar los correspondientes modelos de declaración-documento de ingreso y a efectuar el ingreso de las cantidades retenidas o de los pagos a cuenta en el Tesoro Público.

Por lo que se refiere a la cumplimentación del resumen o declaración anual de retenciones, y a la obligación de expedir a favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados y demás datos que consten en dicho resumen o declaración anual, el planteamiento realizado por la consultante en su escrito podría resultar, en principio, ajustado a derecho, siempre que efectivamente las acciones se encuentren depositadas en entidades financieras domiciliadas, residentes o representadas en España que realicen la actividad de administración y custodia de valores respecto de dichas acciones para sus titulares, si bien para corroborar este aspecto la información aportada al respecto resulta insuficiente, ya que nada se señala en el escrito de consulta acerca de la naturaleza, forma de representación, y sistemas de registro y de tenencia de las acciones de la consultante, por lo que se sugiere requerir mayor información acerca de estos extremos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.