Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1192-10 de 31 de Mayo de 2010

Normativa

Ley 37/1992 arts. 8, 11

Cuestión

Consideración de la operación de descuadre de existencias como entrega o prestación de servicios. Tipo impositivo aplicable.

Descripción

La sociedad consultante se dedica a la distribución de productos de alimentación. Para el desarrollo de su actividad firma contratos de colaboración comercial con distintos establecimientos. Dichos colaboradores venden los productos en régimen de comisión.

El colaborador se hace cargo de los productos que no habiéndose vendido no han podido retirarse a la factoría como consecuencia de hurtos o roturas, es decir, por descuadre de existencias. El importe de dicho descuadre es pagado por el colaborador a la entidad a precio de venta al público menos el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- De acuerdo con los hechos planteados en la consulta la entidad consultante se hace cargo de aquellos productos que no habiéndose vendido no han podido retirarse a la factoría como consecuencia de hurtos o roturas, es decir, por descuadre de existencias. El importe de dicho descuadre es pagado por el colaborador a la entidad a precio de venta al público menos el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La consulta V2480-09 de 5 de noviembre determinó que dichas operaciones quedaban sujetas al Impuesto estableciéndose que "en el presente caso, es necesario por tanto determinar si las cantidades pagadas por el descuadre de existencias constituyen objetivamente una contrapartida por dichos bienes no vendidos. La respuesta a esta cuestión sólo puede ser afirmativa. El importe pagado por la entidad colaboradora coincide con el valor del producto, y supone de facto, la adquisición del mismo.

Por todo ello dichos importes deben quedar incluidos en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido."

2.- En relación con la naturaleza de dicha operación, el artículo 8 de la Ley37/1992 en su apartado primero establece que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Mientras que el artículo 11 de la Ley 37/1992 en su apartado primero dispone que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Se plantea por tanto si el pago de dicho descuadre de existencias debe ser calificado dentro del hecho imponible de operaciones interiores como entrega de bienes o prestación de servicios.

El concepto entrega de bienes ha sido desarrollado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas sentencias que arrancan del Asunto C-320/88, de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.

En la citada sentencia se establecía el alcance del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, hoy derogada, que cabe hacerlo extensible al artículo 14 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, hoy vigente, que dispone:

"1. Se entenderá por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

(...)".

El Tribunal de Justicia, en el apartado 7 de la sentencia, establecía:

"Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien".

El apartado 9 de la misma sentencia se refiere a la transmisión del poder de disposición sobre los bienes "con las facultades atribuidas a su propietario". En opinión del Abogado General, esta expresión significa que el adquirente no tiene por qué ser el propietario desde el punto de vista civil, sino que basta con que adquiera el derecho a disponer del bien, situándose en una posición de facto análoga a la del propietario en lo que se refiere a dicha disposición.

Esta Sentencia ha sido el referente de otras- entre las que podemos citar: Sentencia de 4 de octubre de 2001, Stichting «Goed Wonen» y Staatssecretaris van Financiën; de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property Ltd y Commissioners of Customs & Excise: de 29 de marzo de 2007 Aktiebolaget NN y Skatteverket. En todas ellas se parte de la idea de que la finalidad de la Sexta Directiva (actualmente de la Directiva 2006/112/CE) podría verse comprometida si la existencia de una entrega de bienes, que es uno de los tres hechos imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que varían en función del Derecho civil del Estado miembro de que se trate.

El artículo 11 de la Ley 37/1992 recoge el concepto de prestación de servicios si bien su definición es residual de los otros hechos imponibles del Impuesto pues sólo cuando la operación no se catalogue como entrega de bienes, adquisición intracomunitaria de bienes o importación, tendrá la consideración de prestación de servicios

A juicio de este Centro Directivo y a la luz de la interpretación del Tribunal de Justicia, la operación cuestionada debe considerarse como entrega de bienes por cuanto la consultante abona al centro suministrador el importe de los bienes que han sido objeto de destrucción o pérdida.

3.- En relación con el tipo impositivo, el artículo 90 de la Ley 37/1992 establece que "El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente."

El artículo 91 de la Ley del Impuesto establece en su apartado primero la aplicación de un tipo reducido del 7 por ciento para las entregas de los siguientes bienes:

"1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación."

R>El apartado segundo del artículo 91 de la Ley del Impuesto establece la aplicación de un tipo super reducido del 4 por ciento para las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

"1º Los siguientes productos:

a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.

b) Las harinas panificables.

c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

d) Los quesos.

e) Los huevos.

f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo."

Por tanto se concluye que según el producto alimentario de que se trate se aplicara uno u otro tipo impositivo.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.