Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1199-12 de 31 de Mayo de 2012

Normativa

LIRPF, 35/2006, Art. 93; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120; TRLIRNR, RD Leg. 5/2004, Art. 13; TRLIS, RD Leg. 4/2004, Arts. 116 a 119.

Cuestión

1.- Si la citada ETVE distribuyera dividendos al consultante, ¿estos dividendos estarían exentos de acuerdo con el artículo 118.1 c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por considerarse renta no obtenida en territorio español?.
2.- Si dichos dividendos computarían, aún si estuvieran exentos, a los efectos del límite de los 600.000 euros a que se refiere el artículo 93 de la Ley 35/2006.

Descripción

El consultante, de nacionalidad italiana y actualmente residente fiscal en España, desplazó tal residencia, recientemente, debido a una oferta laboral de una empresa domiciliada en España. El consultante se acogió al régimen especial establecido en el artículo 93 de la Ley 35/2006.
En la actualidad, se plantea constituir una Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE), en la cual va a participar en el 100% del capital social, a fin de proceder a la toma de una participación del 35% del capital social en una empresa de nacionalidad francesa que ejerce actividades empresariales en el sentido del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicha ETVE no se encuentra en ninguna de las causas de exclusión de aplicación del régimen especial recogidas en el artículo 116.1 de dicho texto refundido.

Contestación

1.- Los artículos 116 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros.
El mencionado artículo 116 señala: "Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las entidades cuyo objeto social comprenda la actividad de gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.
Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la entidad de tenencia de valores extranjeros deberán ser nominativos.
(?)."
El artículo 117 del TRLIS añade: "Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta Ley.
(?)."
Finalmente, el artículo 118 del TRLIS, en relación con la distribución de beneficios y la transmisión de la participación, expone:
"1. Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo anterior recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto, los beneficios percibidos darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en el artículo 30 de esta Ley.
b) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el beneficio distribuido se considerará renta general y se podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional en los términos previstos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la entidad de tenencia de valores y que correspondan a las rentas exentas que hayan contribuido a la formación de los beneficios percibidos.
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español. Cuando se trate de un establecimiento permanente situado en territorio español, se aplicará lo dispuesto en el párrafo a). La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este párrafo para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.
2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea una entidad sujeta a este impuesto o un establecimiento permanente situado en territorio español, y cumpla el requisito de participación en la entidad de tenencia de valores extranjeros establecido en el apartado 5 del artículo 30 de esta Ley, podrá aplicar la deducción por doble imposición interna en los términos previstos en dicho artículo. En el mismo supuesto, podrá aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley a aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes en relación con las cuales la entidad de tenencia de valores extranjeros cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 21 para la exención de las rentas de fuente extranjera.
b) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.
(?)."
Concluyendo el artículo 119 del TRLIS, en relación con la aplicación de este régimen, con lo siguiente: "El disfrute del régimen estará condicionado al cumplimiento de los supuestos de hecho relativos a él, que deberán ser probados por el sujeto pasivo a requerimiento de la Administración tributaria. (?).·"
De acuerdo con lo previsto en el artículo 118, apartado 1.c) del TRLIS, en la medida en que la persona física tenga la condición de no residente en territorio español, los dividendos percibidos por parte de la Entidad de Tenencia de Valores Extranjeros no se entenderán obtenidos en territorio español. No obstante, el consultante no tiene la condición de no residente en territorio español sino que, tal como dispone el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, aun cuando pueda optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, mantiene la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, a los dividendos percibidos por el consultante de la ETVE no les resultaría de aplicación lo previsto en el artículo 118.1 c) del TRLIS.
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español se regula en el artículo 93 de la LIRPF, desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De acuerdo con estos preceptos, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español pueden optar, siempre que se cumplan las condiciones establecidas, por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes pero mantienen su condición de contribuyentes por el IRPF.
Según el artículo 114 del RIRPF:
"1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, salvo lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10 y 11 del capítulo I del citado texto refundido.
2. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:
a) Los contribuyentes que opten por este régimen especial tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
b) La base liquidable de cada renta se calculará para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
(?)."
El artículo 13.1 f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, dispone que se consideran rentas obtenidas en territorio español:
"f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
1º. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
(?)."
Por consiguiente, los dividendos que perciba el consultante de la ETVE se considerarán obtenidos en territorio español, debiendo tributar por ellos en su condición de contribuyente del IRPF. La aplicación del régimen especial del artículo 93 de la LIRPF supondrá determinar la deuda tributaria del IRPF según las normas del TRLIRNR para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
2.- De acuerdo con el artículo 93 de la LIRPF, "las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: (?).
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
(?)."
Dicho límite de 600.000 euros anuales se refiere a retribuciones derivadas del contrato de trabajo que ha motivado el desplazamiento a territorio español, por lo que los dividendos que el consultante percibiera de la ETVE no resultarían computables para la aplicación de dicho límite.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.