Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1231-07 de 12 de Junio de 2007

Normativa

Ley 29/1987 art. 20-2-c)

Cuestión

Aplicabilidad de las reducciones establecidas en la legislación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de fallecimiento del padre.

Descripción

Supuesto de residente en España heredera de bienes inmuebles y participaciones en entidad mercantil propiedad de su padre, residente en Alemania.

Contestación

En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
El supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta es el siguiente: sujeto pasivo residente en España heredera de bien inmueble y participaciones en entidad mercantil sito y domiciliada, respectivamente, en nuestro país. Se parte de la hipótesis de que el padre de la sujeto pasivo y futuro causante mantendrá su residencia en el extranjero en el momento del fallecimiento.
Para determinar la procedencia de aplicar la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, alternativamente, la reducción mejorada establecida en la legislación aprobada por la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares, ha de partirse de obligación personal de tributar por el impuesto que incumbiría a la sujeto pasivo por su residencia habitual en nuestro país. Conforme al artículo 6.1 de la Ley 29/1987, la exigencia del impuesto procederá "con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integran el incremento de patrimonio gravado".
Por otro lado, el punto de conexión para la cesión a una determinada Comunidad Autónoma del rendimiento del impuesto sucesorio viene fijado por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Su artículo 24.2.a) lo establece, para adquisiciones "mortis causa", en el territorio donde el causante tuviera su residencia habitual a la fecha del devengo, es decir, del fallecimiento.
En el caso del escrito de consulta, residiendo el causante en Alemania no existiría punto de conexión con la Comunidad Autónoma citada, por lo que la normativa a aplicar será la establecida en la Ley 29/1987, al igual que corresponderá a la Administración estatal la recaudación que proceda.
A este respecto, el mencionado artículo 20.2.c) de dicha Ley establece lo siguiente
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones "mortis causa" de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición "mortis causa" del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
De la lectura del precepto, se desprende, de entrada, la improcedencia de aplicar en su día la reducción establecida por adquisición "mortis causa" de la vivienda en la que reside la sujeto pasivo por la sencilla razón de que no constituye vivienda habitual del causante, que reside en Alemania. La solución sería distinta en la hipótesis inversa: si la sujeto pasivo fuese titular de la vivienda en la que reside y falleciera, procedería la reducción para el padre y causahabiente, en cuanto sujeto por obligación real al impuesto sucesorio español.
Por lo que se refiere a la adquisición "mortis causa" de las participaciones en la entidad mercantil, puede advertirse, que además de los requisitos personales y de mantenimiento del valor durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, la aplicación de la reducción del 95% exige su previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de este.
El apartado Dos de dicho precepto establece la exención en los siguientes términos:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con el precepto reproducido, la sujeto pasivo tendría derecho a la exención en el impuesto patrimonial en la medida en que además de superar el porcentaje mínimo de participación en el capital, como así resulta del escrito de consulta (tanto a título individual, como conjuntamente con su padre y hermano) ejerza las funciones directivas y perciba el nivel de remuneraciones descrito en la letra c). Siendo esto así, la exención alcanzaría a las participaciones de la titularidad de los dos parientes citados, miembros con ella del grupo de parentesco, sujetos pasivos ambos por obligación real de contribuir de conformidad con el artículo 5 Uno b) de la Ley 19/1991, por lo que, a diferencia de lo que sucedería con la adquisición de la vivienda, según se ha expuesto con anterioridad, sí procedería en tal caso la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, con el alcance y condiciones fijados en dicho artículo, apartado y letra.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.