Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1341-13 de 19 de Abril de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 12

Cuestión

1. Considerando que el valor de las participaciones de la filial a 31 de diciembre de 2011 era cero, ya que sus fondos propios eran negativos, y que en un ejercicio posterior (2012) se va a reponer realizando aportaciones de socios, si en estos supuestos, a la hora de determinar la procedencia de la deducibilidad de la provisión por depreciación (artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), deberá computarse como valor de los fondos propios al inicio de este último ejercicio un valor cero incrementado en el importe de las aportaciones de capital realizadas en el mismo, por cuanto el importe negativo del patrimonio neto no hubiera podido ser objeto de provisión en el ejercicio 2011 y anteriores al estar limitada la provisión al importe de la inversión en la entidad participada.
2. Considerando que la filial y la entidad consultante van a tributar en el ejercicio 2012 por el régimen de consolidación fiscal, y que la filial durante 2012 no está generando beneficios sino pérdidas, si podrá realizarse un ajuste negativo a la base individual del ejercicio 2012 de la entidad consultante por el importe de la diferencia de los fondos propios al inicio y al cierre de los ejercicios anteriores que no pudo deteriorar fiscalmente por exceder el valor de adquisición de las participaciones en la filial, con el límite del importe de las aportaciones de socios, de forma que, como máximo, se pueda aplicar como ajuste negativo el importe del valor de la diferencia positiva de fondos propios de ejercicios anteriores no deducido, con el límite de las aportaciones de socios, sin incluir en ningún caso las pérdidas del ejercicio 2012.

Descripción

La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo de sociedades que en diciembre de 2011 optaron por aplicar, con efectos 1 de enero de 2012, el régimen especial de consolidación fiscal.
A la fecha de presentación de esta consulta, la entidad consultante es la propietaria del 100% de los valores representativos de la participación en los fondos propios de una sociedad, la filial, la cual forma parte del grupo fiscal antes referido.
En 2008 la entidad consultante adquirió la totalidad de los valores representativos de la participación en el capital social de la filial. Desde su adquisición, la filial ha tenido reservas negativas y los resultados del ejercicio han sido negativos, siendo sus fondos propios negativos.
En vista del grave deterioro de la situación patrimonial de la filial, la entidad consultante, desde 2008, le ha concedido un préstamo participativo y un crédito ordinario. Consecuencia de lo anterior, la filial no ha estado en ningún momento en causa de disolución.
Desde un punto de vista contable, la participación de la entidad consultante en la filial no ha sido deteriorada, por lo que su valor contable coincide con su valor de adquisición.
Desde un punto de vista fiscal, la entidad consultante ha procedido a deteriorar el valor de la participación en la filial en los términos establecidos en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo el valor fiscal de la participación en la filial cero, a la fecha de presentación de esta consulta.
El importe de los ajustes negativos a la base imponible realizados por la entidad consultante coincide con su valor de adquisición.
Desde el momento de su adquisición por la entidad consultante, la diferencia positiva de los fondos propios de la filial ha excedido del valor de adquisición invertido por la entidad consultante, por lo que hay una cantidad que la entidad consultante no ha podido considerar como un deterioro fiscalmente deducible.
Con el fin de sanear los fondos de la filial, la entidad consultante se está planteando realizar una aportación de socios a través de:
(i) Bien una aportación de socios para reponer pérdidas, o
(ii) una condonación de los derechos de crédito que dispone a favor de la filial.
En este sentido, y respecto de las dos posibilidades, la entidad consultante entiende que su tratamiento contable y fiscal coincide con el reconocido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y por la Dirección General de Tributos, en la medida en que sus efectos serían los siguientes:
- Con respecto a la entidad consultante, la aportación de socios para compensar pérdidas o la condonación de los créditos daría lugar a un incremento del valor de su participación en la filia, en el importe de la aportación o del crédito condonado.
- Con respecto a la filial, tanto la aportación de socios para compensar pérdidas como la condonación de los créditos daría lugar a un incremento de sus fondos propios.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, las aportaciones de socios o propietarios incluyen en particular las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas. La cuenta de aportaciones de socios o propietarios forma parte de los fondos propios y se cargará generalmente con abono a la cuenta de resultados negativos de ejercicios anteriores.

De acuerdo con lo anterior, con la operación planteada en el escrito de consulta, de aportación para reponer pérdidas que la entidad consultante realizaría a su filial, implicará para la entidad consultante un mayor valor de la participación que posee en la filial.

En lo que se refiere a la operación planteada en el escrito de consulta, de condonación de los derechos de crédito de que la entidad consultante dispone a favor de la filial, a partir de la consulta 4 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, del BOICAC 79/Septiembre 2009, es posible determinar el tratamiento contable de las operaciones de condonación de créditos/débitos entre empresas del mismo grupo. Según este informe el efecto contable y fiscal de las operaciones de condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo es el que se describe a continuación:

"(…)

a) Condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente.

El Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula las operaciones entre empresas del grupo en la norma de registro y valoración (NRV) 21ª, señalando que salvo las operaciones descritas en su apartado 2 (aportaciones no dinerarias de un negocio, operaciones de fusión y escisión), se contabilizarán de acuerdo con las normas generales con independencia del grado de vinculación entre las empresas participantes.

De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, el tratamiento contable de la operación que se consulta será el previsto en la NRV 18ª del PGC 2007, que a su vez establece un criterio general y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.

La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, en cuyo caso las condonaciones entre sociedades dependientes deberían seguir la regla general, o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas. Este principio, recogido en el apartado 1 del MCC, así como la definición de los elementos incluidos en las cuentas anuales, en particular, la definición de patrimonio neto y de gasto e ingreso, son los que dan sustento a la regla especial de la NRV 18ª.2.

Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, siempre y cuando el desplazamiento se realice en términos de proporción a su participación respectiva. En consecuencia, este Instituto considera que el registro de ambas operaciones debe ser coincidente, con las necesarias adaptaciones en función de la dirección en que se materialice el citado desplazamiento.

En definitiva, la realidad económica en este tipo de transacciones, tal y como precisa el PGC 2007 para el supuesto dominante-dependiente, es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente afectará a las cuentas anuales de la sociedad dominante o, en su caso, de la persona física o jurídica que ejerza la dirección única, en cuya virtud, la citada entidad, desde una perspectiva contable, acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada en un crédito, para posteriormente "aportar" el citado activo a la sociedad deudora (de forma equivalente a lo que sucede en las ampliaciones de capital por compensación de créditos). En definitiva, una solución contable similar a la recogida en la regla especial de la NRV 18ª.2.

En consecuencia, de acuerdo con todo lo anterior, por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".

La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.

No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de "Otros resultados" que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007.

(…)"

En virtud de lo anterior, la condonación de los derechos de crédito de que dispone la entidad consultante frente a su filial participada al 100% supondrá que la entidad consultante contabilice un mayor valor de la participación que posee en la sociedad deudora, sin que constituya un gasto ni a efectos contables ni fiscales.

En relación a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades, el artículo 12.3 del TRLIS, establece que:

"3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."

En el caso de entidades que formen parte de un grupo mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, las pérdidas de la filial han dejado sus fondos propios en negativo y la entidad consultante no puede deducirse el deterioro por estar limitado al importe de la inversión en la participación. En un ejercicio posterior realiza una aportación a los fondos propios de la filial que aumenta el coste de la participación.

En un supuesto como el planteado, en que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la filial presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la filial.

Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación.

No obstante, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, el grupo de sociedades del que la entidad consultante es la sociedad dominante y del que forma parte la filial, optó por aplicar, con efectos 1 de enero de 2012, el régimen especial de consolidación fiscal.

En la aplicación del régimen especial de consolidación fiscal del capítulo VII del título VII del TRLIS, la determinación de la base imponible del grupo fiscal implicaría, en virtud de las eliminaciones que comporta la aplicación de las reglas de consolidación, la eliminación de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de la filial que resultan de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS, anulando, en consecuencia, la deducibilidad fiscal de las mismas.

Tal proceder discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se hubiera realizado la aportación al capital de la filial, dado que si la aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe en los términos establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS. Por ello, parece posible admitir, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el que en los ejercicios en que se produjeron las pérdidas la entidad consultante y la filial tributaban en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y no en el régimen de consolidación fiscal, la deducibilidad del importe que correspondiera en el ejercicio posterior en que se realice una aportación a los fondos propios de la entidad participada, en los términos antes comentados, aunque en el ejercicio en que resultara procedente tal deducción la entidad consultante y la filial tributaran bajo el régimen de consolidación fiscal, de manera que, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal no se eliminaría el ajuste negativo que hubiera efectuado la entidad consultante por este concepto. En cualquier caso, ello no se extendería a las pérdidas del propio ejercicio 2012, en el cual la entidad consultante y su filial ya tributan en el régimen de consolidación fiscal.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.