Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1344-18 de 23 de Mayo de 2018

RGAT. RD 1065/2007: art 42 ter.

Obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero.

El consultante tiene abierta una 'cuenta de trading' en un bróker de Malta para operar únicamente en CFD's y en contratos sobre pares de divisas. Para provisionar fondos en la 'cuenta de trading', los transfiere a cuentas bancarias pertenecientes al propio bróker abiertas en bancos en Malta. Por su parte, el bróker mantiene registros internos con el desglose de las cantidades existentes en dichas cuentas bancarias que corresponden a la 'cuenta de trading' de cada cliente. Asimismo tiene suscritas acciones en un subfondo perteneciente a una sociedad de inversión de capital variable constituida en Malta.

La Disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los arts. 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:

a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.

b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.

c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.”

El desarrollo reglamentario está contenido en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante, RGAT.

El artículo 42 bis del RGAT, establece lo siguiente:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así como su domicilio.

b) La identificación completa de las cuentas.

c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización.

d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al último trimestre del año.

La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante, autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración de titular real a esa fecha.

El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron de tener tal condición.

4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación respecto de las siguientes cuentas:

(…)

e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.

(…)”

Por su parte, el artículo 42 ter del citado RGAT, dispone lo siguiente:

“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración Tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:

i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.

ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.

La declaración informativa contendrá los siguientes datos:

a) Razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.

b) Saldo a 31 de diciembre de cada año, de los valores y derechos representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades jurídicas.

La información comprenderá el número y clase de acciones y participaciones de las que se sea titular, así como su valor.

c) Saldo a 31 de diciembre de los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.

La información comprenderá el número y clase de valores de los que se sea titular, así como su valor.

d) Saldo a 31 de diciembre de los valores aportados al instrumento jurídico correspondiente.

La información comprenderá el número y clase de valores aportados, así como su valor.

La obligación de información regulada en este apartado también se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de los valores y derechos a los que se refieren los párrafos b), c) y d) anteriores en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

2. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior deberán suministrar a la Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.

La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre.

La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.

4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:

(…)

c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.

(…)”

A modo de recapitulación: en el escrito recibido se pone de manifiesto que un contribuyente tiene abierta una “cuenta de trading” (cuenta para operar en instrumentos financieros) en un bróker de Malta (empresa que presta servicios de inversión) para operar únicamente en CFD’s (contratos por diferencias) sobre índices y en contratos sobre pares de divisas. Para provisionar fondos en la “cuenta de trading”, el sistema establecido por el bróker maltés es que el cliente transfiera los importes a cuentas bancarias pertenecientes al propio bróker abiertas en bancos radicados en Malta. Por su parte, el bróker mantiene registros internos con el desglose de las cantidades existentes en dichas cuentas bancarias que corresponden a la “cuenta de trading” de cada cliente.

Asimismo se indica que, con independencia de la mencionada “cuenta de trading”, el contribuyente tiene suscritas a través de dicho bróker maltés acciones en un subfondo perteneciente a una sociedad de inversión de capital variable constituida en Malta.

En primer lugar, por lo que se refiere a los contratos por diferencias (CFD) resulta trasladable el criterio señalado por este Centro Directivo en la consulta vinculante V1421-13, de 25 de abril, y reiterado, entre otras, en la consulta V2444-13, de 23 de julio, en la que, tras el análisis de las características que configuran este tipo de productos, se concluye que “se trata de instrumentos financieros derivados, y no tienen consideración de valores o derechos representativos de la participación en entidades jurídicas ni de la cesión a terceros de capitales propios, por lo que no se encuentran incluidos en la obligación informativa a que se refiere el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria”.

Este mismo criterio es aplicable a los contratos sobre pares de divisas (denominados usualmente “contratos FOREX”), conforme se desprende de las consultas vinculantes, la anteriormente citada V2444-13 y V0813-17, de 30 de marzo, ya que las características de estos contratos (analizadas en diversas consultas vinculantes, entre ellas, la V0917-14, de 1 de abril, la V0597-18, de 6 de marzo) ponen de manifiesto su naturaleza de instrumentos financieros derivados.

Respecto al dinero efectivo existente en la “cuenta de trading” abierta por el contribuyente en el bróker, cabe indicar, en primer lugar, que el sistema utilizado para la inversión en los citados instrumentos financieros derivados ya fue objeto de consideración por este Centro Directivo en la consulta V1421-13, anteriormente mencionada, en la que se señala que: “con carácter general, la operativa en estos instrumentos suele ir acompañada de la apertura por el cliente de una cuenta instrumental en la entidad financiera, en la que se recogen los ingresos de efectivo realizados en concepto de provisión de garantías de los contratos, se efectúan los cargos de comisiones y se practican las liquidaciones, tanto positivas como negativas resultantes de estos contratos, así como otros gastos o ingresos que puedan derivarse de los mismos”.

Pues bien, como se expone en la citada consulta V1421-13 “la cuenta instrumental existente en la entidad financiera extranjera (en el caso planteado, la “cuenta de trading”) que recoja el efectivo perteneciente al cliente asociado a la realización de las operaciones (en el caso planteado, de contratos por diferencias y contratos sobre pares de divisas) se encontrará comprendida en la obligación informativa regulada en el artículo 42 bis anteriormente transcrito, dado que la información a suministrar incluye cualesquiera cuentas o depósitos dinerarios con independencia de la modalidad que adopten, aunque no exista retribución”.

Por otra parte, las acciones de un subfondo de una institución de inversión colectiva constituida en Malta mantenidas por el consultante a través del bróker maltes se encuentran comprendidas en la obligación informativa prevista en el apartado 2 del artículo 43 bis del RGAT.

Una vez señalado lo anterior, a efectos de determinar si existe obligación de efectuar la declaración de bienes y derechos situados en el extranjero, en la que no entran, como ya queda señalado los CFD y los contratos sobre pares de divisas, por lo que se refiere al efectivo existente en la “cuenta de trading” y a las acciones de la institución de inversión colectiva maltesa, la obligación de información se aplica de forma independiente respecto de ambos tipos de bienes. Así pues, existirán dos límites independientes en el caso concreto planteado a efectos de determinar si existe o no obligación de declarar: el de 50.000 euros al que hace referencia el artículo 42 bis 4.e) del RGAT, aplicable a la “cuenta de trading” con el bróker en lo que respecta a la posición en efectivo que se mantenga con el mismo, y el de 50.000 euros al que hace referencia el artículo 42 ter 4.c) del RGAT aplicable a las acciones de la institución de inversión colectiva.

En cuanto a la información a suministrar a la Administración tributaria prevista en el apartado 2 del artículo 42 bis del RGAT sobre cuentas, ha de señalarse que dicha información deberá estar referida únicamente a la “cuenta de trading” que se mantiene con el bróker, y solo deberá identificarse al bróker (sin que exista obligación de identificar a los bancos extranjeros ni las cuentas abiertas en ellos por el bróker), tomando como fecha de apertura de la cuenta de trading la de la fecha de la firma del contrato con el bróker.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.