Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1565-17 de 19 de Junio de 2017

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.

Cuestión

Si la operación de escisión total descrita puede sujetarse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En especial, si las razones expuestas son admitidas como motivos económicos válidos a los efectos de la aplicación del régimen especial.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad familiar en la que se incluyen actividades distintas, desde la promoción y construcción hasta la gestión de entidades dedicadas a la fabricación de azulejos.

Los socios, a propuesta de su Consejo de Administración, ante los nuevos retos del mercado y con el objeto de hacer crecer separadamente los distintos negocios que componen su actividad, se han planteado reestructurar el patrimonio de la consultante. El Consejo de Administración ya ha aprobado la operación estando pendiente de su aprobación por parte de la Junta General de Socios así como de su elevación a escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil.

La operación planteada es una escisión total que se efectúa de conformidad con la LME, y en particular, de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 42 LME, por remisión de lo dispuesto en el citado artículo 73 LME y en el artículo 78 bis LME, así como por cualesquiera otras normas que resulten aplicables.

La escisión se articulará de conformidad con lo previsto en el artículo 42 LME, dado que la misma será objeto de aprobación por unanimidad en el marco de una Junta General Universal, y de conformidad con el artículo 78 bis LME, puesto que las participaciones de las sociedades beneficiarias de nueva creación se atribuirán a los socios de la sociedad escindida proporcionalmente a los derechos que tenían en el capital de esta última.

A través de la escisión total proyectada, la sociedad escindida se extinguirá vía disolución sin liquidación, con el consiguiente traspaso de la totalidad de su patrimonio social, en la proporción y demás términos previstos en el proyecto a favor de dos sociedades de responsabilidad limitada de nueva creación, las cuales adquirirán por sucesión universal, todos los derechos y obligaciones integrantes del citado patrimonio, de acuerdo con el artículo 69 LME. Como consecuencia de la escisión, los socios de la sociedad escindida recibirán, a cambio, la totalidad de las participaciones de las sociedades beneficiarias en el porcentaje equivalente a su participación en el capital social de aquella.

A la entidad beneficiaria 1 se le atribuirá el negocio relativo al alquiler de inmuebles, promoción y construcción, que consiste no solo en los inmuebles junto con sus medios personales y materiales necesarios, sino también participaciones en sociedades que a su vez se dedican al mismo o similar negocio.

A la entidad beneficiaria 2 se le atribuirán las participaciones en el negocio del azulejo.

El proceso de reestructuración que se pretende llevar a cabo supondrá la racionalización y reordenación de las actividades desarrolladas por la consultante, con el objetivo de crear una estructura organizativa que permita la separación de los negocios en los que participa la sociedad en dos grandes grupos de actividad claramente diferenciados:

-La actividad de promoción y construcción inmobiliaria, así como arrendamiento de inmuebles.

-La actividad de producción de cerámica, de forma directa o indirecta a través de la tenencia de acciones o participaciones en sociedades con esa actividad.

La mencionada operación se propone al objeto de separar y deslindar actividades de negocio diferentes y dotar de una nueva mayor operatividad, rentabilidad y eficiencia. Esta reorganización de las unidades de negocio permitirá optimizar la financiación de sus actividades, así como diversificar el riesgo empresarial.

Asimismo, la mencionada reestructuración, al haber diferenciado actividades diferenciadas desde un punto de vista económico y funcional, podría facilitar la entrada de nuevo capital inversor en las sociedades beneficiarias, lo que permitiría a futuro afrontar nuevos proyectos con mayor solvencia y eficacia.

Desde el punto de vista del inversor los negocios son distintos. El primero es un negocio con mayores expectativas de rentabilidad para los socios; pero de más riesgo. Mientras el segundo genera flujos de caja estables y a largo plazo, y adecuado para aquellos socios que buscan una rentabilidad a mayor plazo con un riesgo reducido. Es difícil encontrar socios interesados en ambos negocios a la vez y por tanto, la escisión, facilitará la incorporación de socios distintos a cada uno de los negocios.

Por tanto, el objetivo principal de la escisión total proyectada radica en explotar de forma diferenciada actividades cuya explotación conjunta no ha producido sinergias o beneficios de cualquier otro tipo que aconsejen que así continúe siendo y facilitar la entrada de nuevos inversores que permitan acometer inversiones necesarias para el fortalecimiento y desarrollo de la actividad.

La entidad consultante no dispone ni de deducciones fiscales ni de bases imponibles negativas pendientes de aplicar.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2 de la LIS establece que:

??2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.??

En este sentido, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. En concreto, el artículo 69 define la escisión total como ?la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde?.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76 de la LIS.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, señala que ?en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad?.

Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración se realiza con la finalidad de racionalizar y reordenar las actividades desarrolladas por la consultante, con el objetivo de crear una estructura organizativa que permita la separación de los negocios en los que participa la sociedad en dos grandes grupos de actividad claramente diferenciados, y dotar de una nueva mayor operatividad, rentabilidad y eficiencia, optimizar la financiación de sus actividades, así como diversificar el riesgo empresarial, facilitar la entrada de nuevo capital inversor en las sociedades beneficiarias, lo que permitiría a futuro afrontar nuevos proyectos con mayor solvencia y eficacia. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.