Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1582-21 de 26 de Mayo de 2021

Normativa

Directiva 2011/64/UE: art. 5.

Ley 13/1998: art. 4. / Ley 28/2005: art. 3.

Ley 38/1992: arts. 4, apdos. 17, 18 y 27; 15; 56 y 59.

RD 1165/1995; arts. 40.2.f) y 129. / RD 969/2014: art. 2.

Normativa

Directiva 2011/64/UE: art. 5.

Ley 13/1998: art. 4. / Ley 28/2005: art. 3.

Ley 38/1992: arts. 4, apdos. 17, 18 y 27; 15; 56 y 59.

RD 1165/1995; arts. 40.2.f) y 129. / RD 969/2014: art. 2.

Cuestión

Obligaciones relativas al Impuesto sobre las Labores del Tabaco en relación con la actividad actual y la que pretende desarrollar en el futuro.

Descripción

La consultante se dedica a la compra de hoja de tabaco entera y hoja de tabaco troceada para su posterior venta directa, en su local o de forma telefónica, sin manipulación del producto. La compra del tabaco la realiza a agricultores, a empresas de la Unión Europea autorizadas para su venta y a empresas de primera transformación del ámbito territorial interno.

Se plantea ampliar su actividad para realizar la primera transformación del tabaco crudo.

Contestación

I. El artículo 56 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en adelante LIE, regula el ámbito objetivo del Impuesto sobre las Labores del Tabaco de la siguiente manera:

“A efectos de este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:

1. Los cigarros y los cigarritos.

2. Los cigarrillos.

3. La picadura para liar.

4. Los demás tabacos para fumar.”.

Por du parte, el artículo 59 establece:

“1. A efectos de este impuesto tendrán la consideración de cigarros o cigarritos, siempre que sean susceptibles de ser fumados sin transformación y estén destinados exclusivamente a ello, dadas sus propiedades y las expectativas normales de los consumidores:

a) Los rollos de tabaco provistos de una capa exterior de tabaco natural.

b) Los rollos de tabaco con una mezcla de tripa batida y provistos de una capa exterior de tabaco reconstituido del color normal de los cigarros que cubre íntegramente el producto, incluido el filtro si lo hubiera, pero no la boquilla en el caso de los cigarros con boquilla, cuando su masa unitaria sin filtro ni boquilla sea igual o superior a 2,3 gramos y no supere los 10 gramos y su perímetro, al menos en un tercio de su longitud, sea igual o superior a 34 milímetros.

Estas labores tendrán la consideración de cigarros o cigarritos según que su peso exceda o no de 3 gramos por unidad.

2. Tendrán igualmente la consideración de cigarros o cigarritos los productos constituidos parcialmente por sustancias distintas del tabaco, pero que respondan a los demás criterios del apartado anterior.

3. A efectos de este impuesto se considerarán cigarrillos los rollos de tabaco que puedan fumarse en su forma original y que no sean cigarros ni cigarritos con arreglo a lo establecido en los apartados anteriores.

Igualmente tendrán la consideración de cigarrillos los rollos de tabaco que mediante una simple manipulación no industrial se introducen en fundas de cigarrillos o se envuelven en hojas de papel de fumar.

El rollo de tabaco a que refiere el párrafo anterior será considerado, a efectos de la aplicación del impuesto, como dos cigarrillos cuando tenga una longitud superior a 8 centímetros, sin sobrepasar los 11 centímetros, y como tres cigarrillos cuanto tenga un longitud superior a 11 centímetros, sin sobrepasar 14 centímetros, y así sucesivamente con la misma progresión.

Para la medición de la longitud no se tendrá en cuenta ni el filtro ni la boquilla.

4. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de tabaco para fumar o picadura:

a) El tabaco cortado o fraccionado de otro modo, hilado o prensado en plancha, no incluido en los apartados anteriores y que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.

b) Los desechos de tabaco acondicionado para la venta al por menor que no sean cigarros, cigarritos ni cigarrillos y que sean susceptibles de ser fumados. A estos efectos, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.

5. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar tal como se define en el apartado anterior, siempre que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte inferior a 1,5 milímetros.

Tendrá igualmente la consideración de picadura para liar el tabaco para fumar en el que más del 25 por ciento en peso de las partículas de tabaco presenten un ancho de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.

6. Tendrán igualmente la consideración de cigarrillos y tabaco para fumar los productos constituidos exclusiva o parcialmente por sustancias de tráfico no prohibido que no sean tabaco pero que respondan a los restantes criterios establecidos en los apartados 3 y 4 anteriores. No obstante, los productos que no contengan tabaco no tendrán esta consideración cuando se justifique que tienen una función exclusivamente medicinal.

7. A efectos de este impuesto tendrá la consideración de fabricante la persona que transforma el tabaco en labores del tabaco acondicionadas para su venta al público.”.

En idénticos términos al apartado 4 del citado artículo 59 de la LIE, el artículo 5 de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco (DOUE de 5 de julio de 2011), dispone lo siguiente:

“1. A efectos de la presente Directiva se entenderá por tabaco para fumar:

a) el tabaco cortado o fraccionado de otra forma, hilado o prensado en placas, que pueda fumarse sin transformación industrial ulterior;

b) los desechos de tabaco acondicionados para la venta al por menor, no comprendidos en el artículo 3 y el artículo 4, apartado 1, que puedan fumarse. A los efectos del presente artículo, se considerarán desechos de tabaco los restos de hojas de tabaco y los subproductos derivados del tratamiento del tabaco o de la fabricación de labores de tabaco.

2. El tabaco de fumar en el que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presente una anchura de corte inferior a 1,5 milímetros se considerará picadura fina de tabaco para liar cigarrillos.

Los Estados miembros podrán también considerar picadura fina de tabaco para liar cigarrillos el tabaco de fumar en el que más del 25 % en peso de las partículas de tabaco presente una anchura de corte igual o superior a 1,5 milímetros, vendido o destinado a la venta para liar cigarrillos.”.

La Subdirección General Químico-Tecnológica del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la que se ha solicitado informe sobre las muestras enviadas del producto por la consultante, informa que “Los productos de tabaco objeto del presente procedimiento han sido secados y curados, lo que implica una serie de cambios químicos y físicos cuyo objetivo es obtener tabaco de alta calidad y que sea idóneo para poder ser consumido.”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, este Centro Directivo considera que tanto la hoja de tabaco troceada, como la hoja de tabaco entera que es comprada por la consultante para su posterior comercialización, en tanto que se trata de tabaco susceptible de ser fumado sin requerir de una transformación industrial ulterior, tiene la consideración de “los demás tabacos para fumar”, resultandole de aplicación el tipo impositivo regulado en el Epígrafe 4 del apartado 1 del artículo 60 de la LIE:

“Epígrafe 4.–Las demás labores del tabaco: 28,4 por 100.

Las demás labores del tabaco estarán gravadas al tipo único de 22 euros por kilogramo cuando la cuota que resultaría de la aplicación del tipo establecido en el párrafo anterior sea inferior a la cuantía de este tipo único.”.

Este criterio ya ha sido manifestado por este Centro Directivo (consultas nº V2421-14, V2041-14 o V0467-14) y compartido por el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, en el asunto C-638/15, mediante la Sentencia de 6 de abril de 2017, en el que declara: 'El artículo 2, apartado 1, letra c), y el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2011/64/UE del Consejo, de 21 de junio de 2011, relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco, deben interpretarse en el sentido de que las hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas que han sufrido un secado primario y una humectación controlada, que contienen glicerina y que pueden fumarse tras una sencilla preparación, triturándolas o picándolas a mano, están comprendidas en el concepto de «tabaco para fumar», a efectos de estas disposiciones.'.

Dicho asunto versaba sobre productos que eran hojas de tabaco irregulares, secadas, alisadas y parcialmente desvenadas que habían sufrido un secado primario y una humectación controlada, que contenían glicerina, lo que permitía mantener la humedad y la elasticidad de las hojas con el fin de evitar que se rompiesen durante su manipulación y que, sin estar destinadas a ser fumadas, podían fumarse tras una sencilla preparación, triturándolas o picándolas a mano. Estos productos estaban, en conjunto, destinados a la venta al consumidor final.

En el caso objeto de esta consulta, de las muestras aportadas por la consultante únicamente la correspondiente al tabaco comprado a fábricas de la Unión Europea contenía trazas de glicerol. Sin embargo, respecto de las demás muestras de tabaco que no contienen dicho producto ello no altera el criterio manifestado anteriormente ya que, según se desprende de la aludida Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, lo que determina que un producto del tabaco tenga la consideración de labor de tabaco es que el producto comercializado sea susceptible de ser fumado tras operaciones de picado manual que puedan ser directamente realizadas por el consumidor final sin exigencia de proceso industrial alguno.

También deben tenerse en cuenta las obligaciones previstas en el artículo 128 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), en adelante RIE, que establece que los fabricantes e importadores de labores del tabaco:

“1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo tercero de la Ley 38/1985, de 22 de noviembre (derogada por la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria), y en sus disposiciones de desarrollo, los fabricantes de labores del tabaco establecidos en la Comunidad o, en su caso, sus representantes o mandatarios en la Comunidad, así como los importadores de países terceros, comunicarán con anterioridad al centro gestor las labores que van a comercializar o importar en el ámbito territorial interno.

2. En la comunicación a que se refiere el apartado 1 anterior, se efectuará una descripción de la labor, indicando clase de labor, de acuerdo con los conceptos definidos en el artículo 59 de la Ley, número de cigarrillos, cigarros o cigarritos, contenido en cada paquete, o peso neto para las demás labores, marca, nombre del fabricante y país de fabricación. Igualmente indicarán en la citada comunicación el precio máximo de venta al público que han fijado para dichas labores.

3. Cuando los citados fabricantes o importadores decidan modificar los precios máximos fijados para las labores que comercializan o alguna de las características contenidas en la comunicación a que se refiere el apartado 2 anterior, deberán comunicar al centro gestor la modificación antes de que ésta tenga lugar.”.

Por su parte, el artículo 3 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (BOE de 5 de mayo) establece:

“Uno. Será libre la importación y distribución al por mayor de labores de tabaco, cualquiera que sea su procedencia, sin más requisito que la obtención de licencia administrativa, previa comprobación, por el Comisionado para el Mercado de Tabacos, de que se cumplen las condiciones establecidas en los apartados dos y tres siguientes.

Dos. La licencia para la importación en territorio peninsular español, islas Baleares, Ceuta y Melilla de labores de tabaco se otorgará previa comprobación por el Comisionado del cumplimiento del requisito consignado en el apartado b) del número tres siguiente, salvo que el importador asegure la remisión directa del producto al almacén de cualquiera de los fabricantes o mayoristas autorizados.

Tres. La licencia para la distribución mayorista, en el ámbito territorial a que se refiere el artículo 1, apartado uno, se otorgará previa acreditación ante el Comisionado para el Mercado de Tabacos, por parte del peticionario, de su capacidad de prestación del servicio, entendiéndose por tal el cumplimiento de los siguientes requisitos con el alcance que se establecerá reglamentariamente:

a) Capacidad técnica, empresarial, contable y financiera proporcionada al volumen de negocio previsto.

b) Titularidad de uso de almacenes en territorio aduanero español que permitan el correcto almacenamiento, y en condiciones de seguridad, de los productos, así como la fácil comprobación por la Administración de las labores almacenadas, su origen y sus movimientos.

c) Posibilidad de utilización de medios de transporte exclusivo, sean propios o ajenos, que, en régimen de exclusiva dirección por el mayorista, permita la puntual distribución de las labores hasta las expendedurías. No obstante, el Comisionado para el Mercado de Tabacos podrá autorizar que se pueda simultanear dicha distribución con la de otras mercancías determinadas, en las condiciones que reglamentariamente se fijen.”.

Por ello, la empresa consultante debe que dirigirse previamente al Comisionado para el Mercado de Tabacos, adscrito a la Subsecretaría del Ministerio de Hacienda. El Comisionado ejerce distintas competencias de carácter regulador y de vigilancia en el mercado de tabacos en todo el territorio nacional de aplicación del Impuesto, además de en Ceuta y Melilla, y entre otros, tiene por objetivos:

- Vigilar que los operadores del Mercado, incluidos los minoristas, actúen en el marco que les corresponde.

- Vigilar la calidad de los productos ofertados, de los utilizados en su elaboración y de los aditivos o sustancias incorporadas.

- Emitir informes para el establecimiento de nuevos fabricantes, importadores y distribuidores mayoristas.

- El otorgamiento de concesiones y renovaciones de expendedurías de tabaco y timbre.

- El otorgamiento de concesiones y renovaciones de puntos de venta con recargo.

Estas competencias relacionadas con la venta y suministro al por menor de labores del tabaco derivan de que las labores del tabaco constituyen un género estancado. Así, debe recordarse que el artículo 4 de la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de Ordenación del Mercado de Tabacos y Normativa Tributaria (BOE de 5 de mayo), señala:

“Uno. El comercio al por menor de labores de tabaco en España, con excepción de las Islas Canarias, se mantiene en régimen de monopolio del que es titular el Estado, que lo ejerce a través de la Red de Expendedurías de Tabaco y Timbre.

(…).”.

En este sentido, el artículo 3 de la Ley 28/2005, de 26 de diciembre, de medidas sanitarias frente al tabaquismo y reguladora de la venta, el suministro, el consumo y la publicidad de los productos del tabaco (BOE de 26 de diciembre), establece, en relación a la venta y suministro de los productos de tabaco:

“1. La venta y suministro al por menor de productos del tabaco sólo podrá realizarse en la red de expendedurías de tabaco y timbre o a través de máquinas expendedoras, ubicadas en establecimientos que cuenten con las autorizaciones administrativas oportunas, para la venta mediante máquinas, y queda expresamente prohibido en cualquier otro lugar o medio.

(…)

5. Se prohíbe, en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial, la entrega, suministro o distribución de muestras de cualquier producto del tabaco, sean o no gratuitas, y la venta de productos del tabaco con descuento.

Se presume que la entrega, suministro o distribución de muestras tiene lugar en el ejercicio de una actividad comercial o empresarial cuando se efectúa directamente por el fabricante, productor, distribuidor, importador o vendedor.

6. Se prohíbe la venta y suministro de productos del tabaco por cualquier otro método que no sea la venta directa personal o a través de máquinas expendedoras que guarden las condiciones señaladas en el artículo siguiente. Queda expresamente prohibida la venta o suministro al por menor de productos del tabaco de forma indirecta o no personal, mediante la venta a distancia o procedimientos similares.

Por tanto, la venta al por menor de labores o productos del tabaco sólo puede realizarse a través de expendedurías de tabaco y timbre o en puntos de venta con recargo autorizados por el Comisionado para el Mercado de Tabacos con las limitaciones contenidas en la Ley 28/2005, de 26 de diciembre.

II. Por otra parte, el consultante manifiesta su intención de ampliar su actividad a fin de desarrollar una serie de tratamientos a la hoja de tabaco que constituyen la primera transformación del tabaco crudo.

En el sector del mercado del tabaco pueden apreciarse distintas fases, según las transformaciones necesarias para convertir el tabaco que cultiva un agricultor en una labor del tabaco sujeta al impuesto. Así, el artículo 2 del Real Decreto 969/2014, de 21 de noviembre, por el que se regula el reconocimiento de las organizaciones de productores, la extensión de las normas, las relaciones contractuales y la comunicación de información en el sector del tabaco crudo (BOE de 22 de noviembre), establece:

“Artículo 2. Definiciones.

A los efectos de este real decreto serán de aplicación las siguientes definiciones:

a) Tabaco crudo o en rama: Aquel sin elaborar, y sus desperdicios, del código NC 2401 del anexo I del Reglamento (CEE) N.º 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común.

b) Productor de tabaco crudo: Cualquier persona, física o jurídica, que cultive tabaco crudo y, tras su curado, lo entregue en el marco de un contrato de cultivo, para su primera transformación.

c) Primera transformación de tabaco crudo: el conjunto de operaciones que se realizan sobre la hoja de tabaco tras su curado, previas a su entrega a la industria manufacturera para su inclusión en las labores de tabaco.

d) Entrega de tabaco crudo: la cesión del tabaco crudo a un tercero, por parte de un productor en virtud de un contrato de cultivo, con destino a su primera transformación en instalaciones habilitadas al efecto.

e) Grupos de variedades de tabaco crudo: los recogidos en el anexo I de este real decreto.”.

Por lo tanto, en el sector del mercado del tabaco, se encuentra, en primer lugar, el productor de tabaco crudo que, tras su curado, lo entrega para su primera transformación. Esta entrega debe efectuarse a través de contratos por escrito entre las partes, como establece el Real Decreto 969/2014.

En segundo lugar, se encuentran las industrias de primera transformación del tabaco crudo. Estas industrias no realizan fabricación de una labor del tabaco en tanto el tabaco se entregue, tras los procesos de primera transformación, a la industria manufacturera. No obstante, si estas industrias pretendieran realizar ventas al por menor de un tabaco cortado, troceado, hilado y prensado que sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior y, en alguna manera acondicionado para tal venta al por menor, esta Dirección General entiende que dicha industria estaría realizando la fabricación de una labor del tabaco y debería figurar inscrita en el registro terrirorial de la correspondiente oficina gestora como fábrica de labores el tabaco.

En este sentido el artículo 129 del RIE regula las normas específicas sobre la primera transformación de tabaco crudo en los siguientes términos:

“1. Los establecimientos en los que se lleve a cabo la primera transformación del tabaco crudo deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instalen. A estos efectos, se entiende por «primera transformación del tabaco crudo» el conjunto de primeras operaciones que se realizan sobre la hoja de tabaco tras su curado que incluyan su corte o fraccionamiento, de forma que el producto resultante sea susceptible de ser fumado sin transformación industrial ulterior.

2. Respecto de los establecimientos a que se refiere el apartado 1 en los que exclusivamente se realicen operaciones de primera transformación del tabaco crudo en los términos definidos en el apartado anterior y en los que, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 de este Reglamento, la totalidad de los productos obtenidos sean objeto de entrega a depositarios autorizados, sean exportados o sean recibidos en el ámbito territorial comunitario no interno, se aplicarán las siguientes reglas:

a) Sus titulares no estarán obligados a la constitución de una garantía.

b) En los referidos establecimientos se llevará únicamente un libro de almacén en soporte informático que presentará las siguientes características:

En el cargo de dicho libro se anotarán las entradas de tabaco crudo en la instalación con indicación de la fecha de entrada, cantidades en kilogramos y suministrador identificado con su número de identificación fiscal y CAE, si dispusiera de él, o, en su caso, el código de identificación a efectos de impuestos especiales en el país de origen y el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En la data se anotarán las salidas de producto con indicación de su fecha, cantidad en kilogramos y comprador identificado con su número de identificación fiscal y CAE, si dispusiera de él, o, en su caso, el código de identificación a efectos de impuestos especiales en el país de destino y el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) No deberán presentar autoliquidaciones cuando el importe a ingresar sea de cero euros, ni presentar declaraciones recapitulativas de operaciones.

d) Sin perjuicio de lo que establezca la normativa comunitaria, la circulación de los productos salidos de estas instalaciones se efectuará al amparo de un albarán de circulación.

3. Salvo las especialidades recogidas en el apartado 2 de este artículo, a los demás establecimientos referidos en el apartado 1 les serán de aplicación todas las normas previstas en la Ley y en este Reglamento para las fábricas de labores del tabaco”.

De acuerdo con lo anterior, aquellos establecimientos en los que se lleve a cabo la primera transformación del tabaco crudo deberán inscribirse en el registro territorial de la correspondiente oficina gestora de impuestos especiales y, salvo que resulten de aplicación las especialidades del apartado 2, les serán de aplicación todas las normas relativas a las fábricas de labores del tabaco.

Por tanto, si la totalidad de los productos obtenidos en los establecimientos donde se realizan operaciones de primera transformación del tabaco crudo son entregados a depositarios autorizados, exportados o remitidos al ámbito territorial de la Unión no interno, podrán aplicarse las simplificaciones contenidas en el apartado 2 del artículo 129 del RIE. Esto es, la persona titular de dicho establecimeinto no estará obligada a la constitución de una garantía, no deberá presentar autoliquidaciones cuando el importe a ingresar sea de cero euros, ni presentar declaraciones recapitulativas de operaciones, la circulación de los productos salidos de estas instalaciones se efectuará al amparo de un albarán de circulación y en el establecimiento se deberá llevar únicamente un libro de almacén en soporte informático, donde se anotarán las entradas de tabaco crudo y las salidas de tabaco transformado.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.