Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1598-17 de 21 de Junio de 2017

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87 y 89.

Cuestión

Si la aportación de dichos bienes o cuotas ideales a una sociedad limitada (y por tanto, el cambio de titularidad formal de los inmuebles adquiridos por herencia, que pasarían a ser titularidad de la sociedad constituida, si bien los comuneros serán titulares en la misma proporción del capital social de la nueva sociedad) determinaría la pérdida de los beneficios fiscales sucesorios.

Si la aportación no dineraria a la sociedad de nueva creación, puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Si los bienes y derechos aportados a la sociedad de nueva creación deben formar parte del patrimonio de los herederos aportantes un año antes de la formalización de la operación o, por el contrario, es preciso que formen parte de su patrimonio como afectos durante el plazo de 3 años anteriores a la operación; y en tal caso, si pueden sumar a su posesión, la de su causante.

Si para que los consultantes aportantes puedan beneficiarse del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, deben aportar sus cuotas abstractas o ideales sobre la comunidad, y solo esta debe desarrollar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, o si son precisos otros requisitos.

Descripción

Los consultantes son cuatro hermanos.

En fecha 1 de enero de 2012, el tío y la madre de los consultantes constituyeron por tiempo indefinido una comunidad de bienes, cuyo objeto era el arrendamiento y explotación económica de los bienes que forman parte de la misma, aportando a tal fin determinadas fincas de las que los constituyentes eran cotitulares, ampliando el objeto material de la misma con efectos de 1 de enero de 2014.

El tío de los consultantes falleció en el año 2015, en estado de soltero, careciendo de descendientes y ascendientes y habiendo otorgado su último y válido testamente en el año 2014 en el que se instituyeron como herederos sus cuatro sobrinos por partes iguales (consultantes).

En el año 2015, los cuatro hermanos aceptaron la herencia, y como consecuencia pasan a ser titulares del 50% de la comunidad de bienes (12,5% cada uno de ellos), correspondiendo el otro 50% de las cuotas indivisas a la madre de los consultantes.

Hallándose los bienes y derechos adquiridos afectos a una actividad económica, los adquirentes y condóminos herederos se aplicaron conforme al ISD la reducción del 95% del valor de los bienes en tanto que afectos a una actividad económica existentes, acreditando cumplir lo previsto en los artículos 1 y 2 del Decreto Autonómico 414/2011, con obligación de mantenimiento en los términos previstos por la normativa sucesoria estatal y autonómica; en concreto art 14 de la Ley autonómica 19/2010.

Los consultantes desean mercantilizar la actividad de la comunidad de bienes y a la vista de su objeto social, se plantean la eventualidad de convertir la comunidad de bienes en una sociedad de capital de las previstas en la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, sujetándose a las normas relativas al régimen de ''Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas'', pues responde sin duda con mayor precisión a la naturaleza económico-mercantil de la actividad desarrollada por el causante y su condómina, ya con anterioridad a la sucesión, y la que vienen realizando los sucesores en comunidad, así como facilitaría a todos los efectos la debida administración, gestión y explotación de los bienes.

En principio, la sociedad constituida con la aportación de los inmuebles que forman parte de la comunidad de bienes y están siendo explotados en régimen de arrendamiento de viviendas cumpliría con dichos requisitos, pues todos en la práctica se cumplen ya al tiempo de formular la presente consulta en el seno de la comunidad de bienes:

-Actividad principal arrendamiento de viviendas.

-Que sean superior a 8.

-Que las rentas que obtenga la sociedad por el arrendamiento de viviendas sean al menos el 55% de la totalidad de las rentas del periodo impositivo.

-Llevanza de contabilidad separada.

Ello no obstante, hay que tener en cuenta que 4 de los 5 socios partícipes (los consultantes) han adquirido sus cuotas en la comunidad de bienes como consecuencia de herencia deferida en enero de 2015, aplicándose a su vez la reducción de la base imponible del 95% por ser los bienes y derechos adquiridos afectos a una actividad económica.

Contestación

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Como primera consulta, el escrito plantea si el hecho de la aportación de sus cuotas indivisas a una sociedad de capital afectaría al mantenimiento de la reducción practicada por la adquisición ?mortis causa? de la condición de condóminos en una Comunidad de Bienes cuyo objeto era y sigue siendo la explotación de determinados inmuebles.

La reducción aludida se produjo como consecuencia de la aplicación de la normativa autonómica establecida en los artículos 10 al 14 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Cataluña. Se trata de una reducción que mejora la estatal del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y es incompatible con ella (apartados 2 y 4, respectivamente, del artículo 1 de la Ley)

De acuerdo con el artículo 55.2.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, no son objeto de delegación las competencias en materia de las consultas a que se refieren el artículo 88 y 89 de la Ley General Tributaria ?salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias?.

Considerando que la reducción citada constituye una manifestación de esas competencias normativas, con fundamento en concreto para dicho tributo en el artículo 48.1 de la Ley 22/2009, esta Dirección General no considera procedente la contestación por este Centro Directivo, por lo que propone sugerir al consultante la remisión de la consulta respecto de tal extremo a los órganos tributarios de la Comunidad Autónoma de referencia.

Impuesto sobre Sociedades.

El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.

El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes ?cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas?, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.

El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.

El artículo 399 del Código Civil establece que: ?todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.?

Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.

En el ámbito fiscal, el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

?1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.?

En el supuesto concreto planteado, las aportaciones no dinerarias, individualmente realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes no podrían subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama de actividad. Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por parte del consultante de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS).

En particular, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación.

Asimismo, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el supuesto concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

De acuerdo con lo anterior, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.1 de la, Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece:

?1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(?)

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.?

En el caso concreto planteado los elementos patrimoniales que se aporten parecen estar afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, actividad que llevan a cabo a través de la comunidad de bienes. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

En consecuencia, en la medida en que la comunidad de bienes cuente con la estructura empresarial necesaria para que el arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, que la comunidad de bienes lleve la contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio y se cumplan el resto de requisitos contenidos en el artículo 87.1 de la LIS, explicados con anterioridad, a la aportación de los elementos patrimoniales por parte de las personas físicas le podría ser de aplicación el régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)?.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de adecuar la entidad con mayor precisión a la naturaleza económico-mercantil de la actividad. Este motivo se puede considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.