Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1623-17 de 22 de Junio de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5, 84-Uno, 90 y 91-Uno-3

Cuestión

Determinación del sujeto pasivo y del tipo impositivo de esta operación.

Descripción

Una persona física va a construir una vivienda para uso propio.

Contestación

1.-El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este impuesto ?las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.?.

Este apartado regula el hecho imponible de este impuesto por operaciones interiores debiendo destacar, en lo que ahora nos interesa, que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran sujetas siempre que se realicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Debe entenderse por actividad empresarial o profesional, según se desprende del apartado Dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, el artículo 5 antes citado, dispone en la letra d) de su apartado Uno, que tendrán la condición de empresarios ?quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.?.

En el presente supuesto, el consultante va a promover la construcción de una vivienda para uso propio y no para su cesión por cualquier título por lo que no actúa en la condición de empresario o profesional.

2. El sujeto pasivo del impuesto se encuentra regulado en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. (?).?.

Es decir, con carácter general el sujeto pasivo de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido es el empresario o profesional que realiza la operación sujeta al mismo. Sin embargo, existen determinados supuestos en que se aplica la regla denominada de inversión del sujeto pasivo.

En particular ésta se aplica para determinadas ejecuciones de obra a que se refiere la letra f) del artículo 84.Uno de la Ley del impuesto antes transcrito. Para que resulte de aplicación el mismo es preciso, entre otros requisitos, que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional, lo que de la información contenida en el escrito de consulta se deduce que no ocurre en el presente supuesto.

En efecto, el consultante ha concertado la construcción de una obra pero no para su afectación posterior a una actividad empresarial o profesional sino para uso particular, por lo que no actúa en la condición de empresario ni de profesional por lo que el sujeto pasivo de esta ejecución de obra es el constructor que va a realizarla y no su destinatario.

Dicho constructor deberá repercutir en factura el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al consultante.

3.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable para esta operación, el artículo 90, apartado uno, de la Ley del Impuesto preceptúa que ?el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.?.

El artículo 91, apartado Uno. 3, 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a ?las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.?.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.

La expresión 'directamente formalizados' debe considerarse equivalente a 'directamente concertados' entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios.

En consecuencia, la ejecución de obra objeto de esta consulta tributará al tipo impositivo reducido del 10 por ciento al cumplirse las anteriores condiciones.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.