Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1631-07 de 25 de Julio de 2007

Normativa

Ley 37/1992, Arts. 75, 80; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 6, 12; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 14, 20, 21 y 25; TRLRHL, Arts. 78, 79

Normativa

Ley 37/1992, Arts. 75, 80; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 6, 12; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 14, 20, 21 y 25; TRLRHL, Arts. 78, 79

Cuestión

1ª) Si el darse de alta el subarrendador en el grupo 861 y tener en cuenta el valor catastral del inmueble subarrendado implicaría para el consultante no tener en cuenta dicho valor catastral.
2ª) Si tiene que declarar los importes impagados en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

El consultante ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos, clasificada en el grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, no estando obligado a retener al no resultar cuota cero. Tiene un inmueble arrendado a una empresa que se dedica a realquilar inmuebles, cuyo valor catastral es 1.116.000 euros, por lo que si el subarrendador se diera de alta en algún epígrafe del grupo 861, no resultaría cuota cero. Además, tiene pendientes de cobro algunos meses de otro inmueble arrendado.

Contestación

1ª) Con carácter general, y según se desprende de los artículos 78.1 y 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), y de la regla 3ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por el mero ejercicio de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), considerándose que una actividad se ejerce con tal carácter económico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En este sentido, el arrendamiento de bienes inmuebles constituye la realización del hecho imponible del impuesto, y por tanto, una actividad sujeta al mismo, ya que supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución, en este caso, de servicios de alquiler.
Las citadas Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, clasifican en el grupo 861 de la sección primera la actividad de "Alquileres de bienes inmuebles de naturaleza urbana", integrado por los siguientes epígrafes:
- Epígrafe 861.1 "Alquiler de viviendas".
Cuota nacional de: 0,10 por 100 del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Notas:
1.ª El presente epígrafe comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
2.ª Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.
- Epígrafe 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p".
Cuota nacional de: 0,10 por 100 del valor catastral asignado a los locales industriales y demás bienes comprendidos en este epígrafe a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Notas:
1.ª El presente epígrafe comprende el arrendamiento de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe anterior.
2.ª Los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero."
Por lo tanto, para los respectivos epígrafes se prevé la tributación por cuota cero para los sujetos pasivos que tengan en arrendamiento bienes inmuebles urbanos, siempre y cuando la suma de los valores catastrales asignados a dichos inmuebles no exceda de 601.004,99 euros, ya que si la suma es igual o superior a 601.005,00 euros, la cuota de tarifa no sería cero sino igual o superior a 601,01 euros.
La sujeción al Impuesto es independiente del subarrendamiento posterior del inmueble, de modo que no influye dicho subarrendamiento en el cómputo de los valores catastrales a declarar por el arrendatario y el subarrendatario con relación a la actividad del epígrafe 861, "Alquiler de inmuebles".
Es decir, arrendador y subarrendador han de tener en cuenta, cada uno de ellos por separado, los valores catastrales de todos los inmuebles de naturaleza urbana que tengan afectos a la actividad del grupo 861.
2ª) El artículo 75.7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que se devengará el Impuesto:
"7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente".
Del escrito de consulta parece deducirse que el Impuesto se devengó hace dos, tres o cuatro meses y por consiguiente, en esos momentos, el consultante repercutió el Impuesto sin que el arrendatario haya satisfecho al día de hoy las cuotas repercutidas.
El artículo 80 de la Ley del Impuesto señala entre las causas de modificación de la base imponible:
"Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
(...)".
El devengo del Impuesto repercutido fue hace dos, tres o cuatro meses, inferior siempre al período de dos años establecido en la regla 1ª ante citada, por lo que no cumple con este requisito de modificación de la base imponible sin perjuicio de que tampoco, en su caso, cumpla con el resto de requisitos. Las cuotas del Impuesto repercutido y no satisfecho habrán de ser declaradas y, en su caso, ingresadas por el consultante.
El tratamiento de las mensualidades pendientes de cobro en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es diferente según el arrendamiento de inmuebles genere rendimientos de actividades económicas o rendimientos del capital inmobiliario.
Para que se califiquen como rendimientos de actividades económicas deben concurrir, simultáneamente, los dos requisitos exigidos por el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), que son los siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Según establece el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto, "los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".
La remisión anterior nos lleva al artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo): "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".
No obstante, si el régimen de estimación de rendimientos utilizado por el consultante no es el de estimación directa modalidad normal y, por tanto, no está obligado a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, podrá aplicar lo previsto en el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1175/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas. Para aplicar este criterio de cobros y pagos se deberá manifestar en la correspondiente declaración y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.
En el supuesto de ejercitar la opción por el criterio de cobros y pagos, los importes impagados se imputarán en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro.
Si no se cumplen los requisitos del artículo 25.2 de la Ley del Impuesto, el arrendamiento de inmuebles generará rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 20.2 de la Ley del Impuesto establece que se computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos se reciba del arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
Ahora bien, conforme a lo establecido en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Por tanto, el consultante deberá imputar en cada período impositivo como rendimiento íntegro del capital inmobiliario las cantidades correspondientes al arrendamiento del local, incluso aunque no hayan sido percibidas.
Ahora bien, los artículos 21 de la Ley del Impuesto y 12 del Reglamento, establecen que a efectos de determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, se deducirá del rendimiento íntegro, entre otros gastos, los saldos de dudoso cobro siempre y cuando esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado con posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
Por tanto, del rendimiento íntegro computado podrá ir deduciendo como gasto los saldos de dudoso cobro a medida que vaya transcurriendo el plazo de seis meses exigido reglamentariamente, o desde el momento en que el deudor se halle en situación de concurso.
Por último, resta señalar que el tratamiento tributario expuesto no se ve modificado por la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.