Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1666-13 de 20 de Mayo de 2013

Normativa

Reglamento (CEE) 2913/92; arts. 76 y 161

Cuestión

Tratamiento fiscal a los efectos de la determinación del Valor en aduana en exportación y modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Una filial española vende los productos fabricados en su planta a otra filial holandesa, ambas pertenecen al mismo grupo empresarial, posteriormente, ésta última, vende productos a consumidores finales (tanto a terceros como a otras empresas del mismo grupo), estando en su mayoría localizados en países terceros.
Los productos son transportados (exportados) directamente desde España a los consumidores finales localizados fuera del territorio aduanero de la Unión Europea, siendo exportador ante las autoridades aduaneras la compañía española.
Los precios inicialmente facturados entre la filial española y la holandesa son valores provisionales. Hasta la finalización del ejercicio, no se puede determinar el precio de venta final de los productos fabricados.

Contestación

En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29) establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Se encuentran, por tanto, sujetas al Impuesto las entregas y prestaciones realizadas por quienes desarrollen, a título oneroso, actividades empresariales o profesionales, incluso si estas actividades se efectúan a favor de socios, asociados, miembros o partícipes.

2. – El artículo 21 de la Ley 37/1992, señala:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(...)".

La entrega de las mercancías por parte de la empresa española a la holandesa, con destino a la exportación, está exenta del Impuesto, tanto si aparece como exportadora la consultante como si aparece la empresa holandesa.

3. - El artículo 80.Seis de la Ley del Impuesto dispone que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido".

Por tanto, en el supuesto objeto de consulta, al no conocerse el importe exacto de la contraprestación hasta que no se cierre el ejercicio económico y se conozcan los datos exactos necesarios para el cálculo de la misma, la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones facturadas se deberá fijar de forma provisional hasta el momento en que se conozca de manera definitiva y exacta.

Asimismo, el artículo 13, apartado 2, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29 de noviembre), dispone que "será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible".

Por su parte, el apartado 3 de este mismo artículo señala que "la expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto".

De acuerdo con todo lo anterior, la consultante rectificará las facturas o documentos sustitutivos cuando conozca el importe exacto de la base imponible de las operaciones, sin perjuicio de las obligaciones que pudieran exigirse con arreglo a la normativa aduanera.

En lo referente al procedimiento aduanero y la declaración de exportación:

El artículo 161, del Reglamento (CEE) nº 2913/1992 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (DOCE nº L 302 de 19 de octubre de 1992) dispone:

"1. El régimen de la exportación permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad.
La exportación implicará aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.

(?)".

A su vez, el artículo 788 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (CAC), en alusión expresa al exportador señala:

"1. Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.

2. Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad".

Las mercancías comunitarias destinadas a ser incluidas en el régimen de exportación deben ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero conforme a las disposiciones de aplicación del derecho aduanero. No obstante, la exportación, ni da lugar a deuda aduanera alguna al no haberse establecido ningún derecho aduanero sobre la misma (aunque esta posibilidad esté prevista en el artículo 4.11 del CAC), ni el Código Aduanero Comunitario contiene obligaciones sobre valoración a efectos de determinar los derechos de exportación. Desde esta perspectiva no cabe pues considerar el valor en aduana de mercancías, a los efectos de la percepción de los derechos de aduana "ad valorem" sobre mercancías exportadas.

En estos términos, y teniendo en cuenta que en el procedimiento de declaración de exportación, las mercancías están sujetas a la obligación de cumplimentar el documento único administrativo (DUA) conforme a lo establecido por la Resolución de 27 de junio de 2012, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recoge las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (BOE de 17 de julio), habrá que acudir a las prescripciones incluidas en dicha Resolución sobre la cuestión que se plantea:

En lo que respecta a la declaración del valor facturado por la consultante a la filial holandesa (entidad extranjera que dispone de número de identificación fiscal en España), el apartado 3.2.2.A de la Resolución de 27 de junio, permite en el supuesto de ventas sucesivas o en cadena, esto es, ventas en las que existe más de una entrega previa a la exportación cuya finalidad sea dicha exportación y que pueda acogerse a la exención del IVA prevista en el artículo 21.1º de la Ley del IVA, que para el caso de que la declaración de exportación figure a nombre del primer transmitente, se identifique al adquirente/vendedor intermedio así como la factura correspondiente a la venta última, en la citada declaración (en la casilla 44 del DUA).

Con ello, la consultante, en su situación de exportador que no factura a los consumidores finales localizados en terceros países, y por cuya cuenta se declaran a la exportación mercancías no enviadas previamente desde otro Estado miembro, tiene la opción de identificar en el DUA tanto al adquirente/vendedor como la factura acordada entre este y los destinatarios finales, y así, cumplimentar el valor estadístico de exportación de las mercancías sobre la base de un precio cierto: el precio realmente pagado o pagadero por el destinatario del tercer país, que además constituye el valor de las mercancías exportadas "en el lugar y en el momento en que abandonan el territorio de la Península y Baleares, de las Islas Canarias o de Ceuta y Melilla".

Por otro lado, la rectificación de las facturas o de los documentos sustitutivos emitidos por la consultante ajustando los precios provisionales inicialmente facturados a la filial holandesa, no alteraría el valor de venta a los destinatarios finales de las mercancías exportadas ni por tanto, el valor estadístico declarado en el documento de exportación, por ello, esta Dirección General entiende que en este supuesto, no resulta preciso aplicar el procedimiento simplificado de declaración incompleta previsto en el artículo 76, 1 a) del Código Aduanero.

Sin perjuicio de lo anterior, siempre podrá optar por el procedimiento simplificado de declaración incompleta si es que desconoce en el momento de realizar la operación de exportación tanto el valor a facturar como el valor estadístico de las mercancías, declarando un valor estimado de las mismas, y sin que se incluya en la casilla 44 ningún documento que se refiera al valor.